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Consulta Vinculante D.G.T. de 16 de septiembre de 2009


 RESUMEN:

El consultante se dedica desde hace treinta años al asesoramiento tributario. Pretende jubilarse y vender su cartera de clientes a una sociedad mercantil que realiza la misma actividad, haciéndose cargo ésta última de la única persona que el consultante tiene contratada. Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TPO) de la venta de la cartera de clientes.

Órgano:

SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

Normativa:

Ley 35/2006, Arts, 14, 28, 29, 33-1, 34, 35, 49 y DT 9.ª; Ley 37/1992, Art. 7-1.º; RDL 1/1993, Art. 7.

Descripción de los hechos:

El consultante se dedica desde hace treinta años al asesoramiento tributario. Pretende jubilarse y vender su cartera de clientes a una sociedad mercantil que realiza la misma actividad, haciéndose cargo ésta última de la única persona que el consultante tiene contratada.

Asimismo, el consultante le transmitirá un mobiliario de escaso valor afecto a su actividad.

El consultante percibirá el precio de las operaciones de venta descritas en un plazo de cinco años.

Cuestión planteada:

Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TPO) de la venta de la cartera de clientes.

Contestación completa:

Con carácter previo cabe señalar que de conformidad con el artículo 66.1 del Real Decreto 1065/2007,de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre), el consultante no está legitimado para plantear una consulta sobre cuestiones tributarias que afectan a la sociedad adquirente de la cartera de clientes.

1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 7, número 1.º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la nueva redacción dada al mismo por la Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE del 25), establece la no sujeción al Impuesto de:

"1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

(...)

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.

(...)."

La nueva redacción del número 1.º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.

En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que "el concepto de "transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el mencionado Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1.º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. O, lo que es lo mismo, si el conjunto de bienes, derechos y obligaciones que se transmiten pueden desarrollar independientemente una actividad económica autónoma por sus propios medios en los términos del artículo 7.1.º de la Ley 37/1992.

En el texto de la consulta se indica que el objeto principal de la transmisión es la cartera de clientes del consultante. Sin embargo del contenido de la misma se deduce que son objeto de transmisión todos los elementos materiales e inmateriales afectos a la rama de actividad que ejerce el consultante. El propio texto de la consulta detalla que se incluyen entre los elementos transmitidos el personal, mobiliario y cartera de clientes.

En este sentido, el análisis de la jurisprudencia comunitaria a la vista de la Sentencia Zita Modes Sarl, antes referida, en el supuesto considerado, lleva a la consideración que los elementos transmitidos constituyen una rama de actividad del consultante capaz de desarrollar una actividad económica autónoma y no una mera cesión de bienes, derechos y obligaciones.

En consecuencia, con los datos aportados y a falta de otros documentos de prueba, la trasmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 22 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que:

"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(...).

5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido."

Vista la normativa expuesta, la operación no constituiría una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que resultaría de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el apartado 5 del artículo 7 del texto refundido, transcrito anteriormente.

3. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La cartera de clientes vinculada a las actividades económicas que viene desarrollando el consultante se constituye en un elemento patrimonial afecto a aquellas, conforme con lo dispuesto en el artículo 29.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) -en adelante LIRPF-.

De la misma forma, siempre que respecto del mobiliario se cumpla lo previsto en el artículo 29 de la LIRPF (elementos patrimoniales afectos), su transmisión producirá una ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de activos fijos materiales afectos a la actividad económica.

Esta naturaleza de elemento patrimonial afecto comporta, en cuanto al carácter de las operaciones de venta de la cartera así como del mobiliario objeto de consulta, que las mismas generarán ganancias o pérdidas patrimoniales, lo que nos lleva al artículo 28.2 de la LIRPF, donde se establece lo siguiente:

"Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª del presente capítulo".

Por tanto, las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la venta de la cartera de clientes y de la del mobiliario se determinarán según lo dispuesto en el artículo 34.1, b) de la LIRPF, esto es: por diferencia entre los valores de adquisición (si esta se hubiera realizado mediante precio) y transmisión de los elementos patrimoniales transmitidos.

La integración de estas rentas se efectuará -en aplicación de lo establecido en el artículo 49 de la Ley del Impuesto- en la base imponible del ahorro.

En materia de imputación temporal, la letra c) del apartado 1 del artículo 14 de la LIRPF establece que:

"Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".

Por su parte, el artículo 14.2 d) de la LIRPF dice:

"En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.

Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.

En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta".

Teniendo en cuenta que la ganancia patrimonial se producirá cuando se altere el patrimonio del contribuyente, hecho que se producirá cuando se transmitan la cartera de clientes y el mobiliario, será en ese momento cuando proceda determinar el importe del incremento o ganancia patrimonial, quedando únicamente pospuesta la imputación temporal del aplazamiento con arreglo al artículo 14.2 d) de la LIRPF en el supuesto en que el consultante opte por dicha regla.

Finalmente, indicar que al tratarse tanto la cartera de clientes como el mobiliario de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica no resultan aplicables los coeficientes reductores que, para las ganancias patrimoniales derivadas de elementos no afectos y adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se establecen en la disposición transitoria novena de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

 
 
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