Resolución T.E.A.C. de 29 de septiembre de 2011

Si la adjudicación se verifica a favor de quienes ostentaran la condición de comuneros o copropietarios, ello no impide que se siga considerando un acto interno de la comunidad en el que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero. La excepción de indivisibilidad-inevitabilidad no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes que integren la comunidad en aquellos casos en los que aún no se ha producido la partición de la herencia. En cambio, habiendo tenido lugar tal partición y la adjudicación pro indiviso de varios bienes, la excepción de indivisibilidad -inevitabilidad sí se aplicará sobre cada uno de los bienes individualmente considerados que han sido adjudicados.

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (29/09/2011), ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE..., con domicilio a efectos de notificaciones en..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de... de 22 de enero de 2010, estimatoria de la reclamación económico-administrativa número..., deducida frente a resolución desestimatoria de recurso de reposición relativo a liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Primero.-De los antecedentes obrantes en el expediente de gestión resultan acreditados los siguientes hechos:

1. D.ª A, D.ª B y D.ª C son sucesoras por herencia de sus padres a partes iguales y en pro indiviso de una serie de fincas. Ante la imposibilidad de llegar a un acuerdo para la adjudicación de lotes divisos y su compensación en dinero, se acudió a la vía judicial para que se realizase la división de la comunidad de bienes, procediéndose para su ejecución a la venta de las fincas en subasta pública.

2. Mediante auto de fecha 21 de septiembre de 2006, en Procedimiento de Ejecución de Títulos Judiciales seguido en el Juzgado de Primera Instancia Número... de..., se dictó resolución aprobando la adjudicación del remate obtenido en la subasta, el cual ascendió a 463.900,00 euros (correspondiendo 154.633,33 a cada condómino) de la siguiente forma:

- D.ª B y D.ª A, resultaron adjudicatarias de la vivienda sita en... por importe de 250.000,00 euros y la vivienda letra D, de la planta tercera y la plaza de garaje n.º., en planta sótano, del portal n.º. de la C/... por importe de 129.800,00 y 11.300,00 euros respectivamente; en total 391.000,00 euros, correspondiendo 195.500,00 a cada una de las dos copropietarias.

- D.ª C resultó adjudicataria de una casa sita en... por valor de 70.000,00 euros.

- D. D resultó adjudicatario del trastero n.º., planta sótano por importe de 2.800,00 euros.

3. D.ª B presentó el 10 de octubre de 2006, en el Servicio Territorial de Hacienda de..., autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (concepto extinción de condominio), declarando como base imponible la cantidad de 81.833,33 euros, correspondiendo a cada copropietaria un importe de 40.916,67 euros (resultado de 195.500 - 154.633,33).

La obligada tributaria en tal autoliquidación aplicó el tipo impositivo del 1 por ciento, correspondiente a Actos Jurídicos Documentados.

4. Previa propuesta de liquidación y trámite de puesta de manifiesto para alegaciones, se notifica liquidación provisional por Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en concepto de adquisición de inmuebles, con la misma base imponible declarada (81.833,33 euros), aplicando el tipo impositivo del 7%.

5. Contra dicha liquidación las obligadas tributarias interpusieron recurso de reposición, alegando que se trataba de un acto de división material de unos bienes indivisibles, herencia de los padres y que ante la imposibilidad de acuerdo para la adjudicación de lotes divisos y su compensación en dinero, se ha utilizado un trámite objetivo para fijar el precio, la subasta y es este precisamente el medio de determinar el valor (en el que no ha existido acuerdo), y efectuar la compensación entre las partes. Añade que se trata de uno de los supuestos previstos en el artículo 1.062 del Código Civil. y que por el hecho de tratarse de un bien indivisible con compensación a la otra parte, es procedente la aplicación del tipo específicamente previsto para estos supuestos en la normativa del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales como excepción, y que es del 1% para Actos Jurídicos Documentados.

6. Posteriormente se dicta resolución desestimatoria del recurso de reposición, en la que se señala que en el caso objeto de comprobación se procedió a la venta de la finca en pública subasta. Si las fincas se hubiesen adjudicado a terceros, obviamente se hubiera producido una transmisión sujeta a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas por el valor de la totalidad de las fincas. Sin embargo, las fincas se adjudicaron entre los copropietarios, quienes pujaron en la subasta ofreciendo cantidades superiores al menos al 70% de los valores tasados a efectos de subasta, en la que las fincas se adjudicaron por causa de mayor precio ofrecido, no en condición de copropietario; por tanto la adjudicación de las fincas en estas condiciones constituye una transmisión sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas por la parte del valor de adjudicación que proporcionalmente corresponda a la parte adquirida a los otros copropietarios.

Segundo.-Contra la resolución del recurso de reposición se interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de... (en adelante, TEAR), reiterando las alegaciones del recurso de reposición.

El TEAR resolvió estimando las pretensiones de las recurrentes al considerar aplicable al supuesto la excepción contenida en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, apoyándose en dos sentencias del Tribunal Supremo de fechas 23 de mayo de 1998 y 28 de junio de 1999. En esencia, en la resolución el TEAR se sostiene:

- Que en la adjudicación de un bien común a una de las partes no existe transmisión patrimonial sino sólo la concreción material de los derechos de esas partes, tratándose de una operación interna de la comunidad, siendo indiferente a estos efectos que la adjudicación se acuerde por los propios condóminos o por el Juzgado en respuesta a una acción de división de la cosa común.

- Que en el caso contemplado "no cabe duda del carácter indivisible de las fincas litigiosas (entre ellas las dos viviendas y la plaza de garaje adjudicadas a las reclamantes)", por lo que el exceso de adjudicación producido no resulta gravado por el concepto Transmisión Patrimonial Onerosa, de conformidad con lo prevenido en el artículo 1.062 del Código Civil.

- Finalmente, que la conclusión anterior (la no tributación del exceso de adjudicación declarado por el concepto de Transmisión Patrimonial Onerosa) resulta aplicable aún cuando la adjudicación se haga no a uno, sino a varios condóminos, siempre que los excesos de adjudicación que se pongan de manifiesto surjan, precisamente, de dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 1.062, párrafo primero, del Código Civil.

Tercero.-Notificada la anterior resolución con fecha 1 de marzo de 2010, el 4 de mayo el Director General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad Autónoma de... interpone el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

En síntesis, expone el recurrente que considera que las sentencias del Tribunal Supremo a las que se refiere la resolución de TEAR, son aplicables en aquellas disoluciones de condominios en las que las adjudicaciones de bienes a las partes se acuerden por los mismos condóminos, por árbitros nombrados a voluntad de éstos, o incluso por acuerdo de los condóminos en el seno de un procedimiento judicial, pero no cuando los condóminos no acuerdan la adjudicación entre ellos sino que solicitan la venta en pública subasta, con concurrencia de terceros y reparto del precio del remate, como en el presente caso.

El Código Civil regula en su Libro II, Título III, la comunidad de bienes y al tratar de la división de la cosa común, en el artículo 404, dispone: "Cuando la cosa fuere esencialmente indivisible, y los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos indemnizando a los demás, se venderá y repartirá su precio".

Así pues, el Código Civil contempla dos posibilidades: que los condueños convengan la adjudicación de la cosa entre ellos, y que no sea así sino que la vendan y repartan el precio.

Las referidas Sentencias del Tribunal Supremo se refieren a la primera de dichas posibilidades; por eso dicen que "la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes". Efectivamente, en ese caso no hay concurrencia de terceros. Sin embargo, cuando se procede a la venta del bien en pública subasta, precisamente de lo que se trata es de que hay concurrencia de terceros interesados que puedan optar a adquirir el bien; se trata pues, a su juicio, de una venta, aunque quien llegue a comprar sea uno de los condóminos, por tanto, sujeta a TPO (salvo sujeción a IVA, en su caso); si bien, en el caso de que el adjudicatario fuese uno de los condóminos se considera que la base imponible es la correspondiente a la porción del bien que entra en su patrimonio a consecuencia de la compra en la subasta.

Tampoco se está de acuerdo con el TEAR cuando concluye que debe considerarse como un exceso de adjudicación que se pone de manifiesto para dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 1062, párrafo primero, del Código Civil, al no poner en duda el carácter indivisible de las fincas litigiosas (3 viviendas, una plaza de garaje y un trastero). Así, señala el Director recurrente que, en el caso de disolución de un condominio sobre varios bienes, para que no opere la sujeción a Transmisiones Patrimoniales Onerosas es necesario que el exceso sea inevitable, que no sea posible hacer otros lotes que eviten o palien el exceso de adjudicación producido. Cita en apoyo de sus tesis diversas contestaciones de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda a consultas vinculantes.

Asimismo la Resolución del TEAR objeto del presente recurso, considera que el artículo 1.062 del Código Civil debe entenderse aplicable no sólo cuando la cosa se adjudique a uno -como reza el precepto- sino a varios comuneros. Sin embargo, tal interpretación extensiva contraviene, a juicio del Director recurrente, el sentido de tal precepto, que no es sino facilitar el cese de la situación de indivisión, lo que no se produce si el bien o bienes continúan perteneciendo a varios comuneros en pro indiviso.

En definitiva, entiende la Administración tributaria recurrente que los excesos de adjudicación estarían sujetos a Transmisiones Patrimoniales Onerosas, atendiendo a las siguientes razones:

a) El condominio incluía cinco fincas independientes por lo que podía haberse efectuado otras adjudicaciones que evitaran o paliaran la cuantía de lo adjudicado en exceso. La excepción por indivisibilidad de los inmuebles sólo es aplicable cuando no sea posible efectuar otras adjudicaciones que eviten o palien los excesos de adjudicación, y siempre que se termine la situación de indivisión mediante adjudicaciones individuales.

b) La adjudicación no se efectuó a un solo condómino sino a varios, por lo que no resulta de aplicación el artículo 1062 del Código Civil.

c) En el caso de que la venta de los inmuebles tenga lugar en pública subasta, se produce el hecho imponible compraventa, no disolución de la comunidad, siendo la base imponible, el valor de la porción del bien que ingresó en el patrimonio del copropietario/adquirente.

Se finaliza solicitando que "se declare errónea la citada resolución y se establezca como criterio aplicable respecto de:

Primero.-Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria.

Segundo.-Las cuestiones controvertidas consisten en:

- En primer lugar, en determinar si el hecho de que en la disolución de la comunidad se recurra al mecanismo de la subasta para adjudicar bienes a los comuneros o copropietarios, altera o no su régimen tributario, a los efectos de considerar que ya no se trata de un acto interno de la comunidad y por lo tanto debe tributar en todo caso como transmisión patrimonial onerosa (sin perjuicio, en su caso, de su posible sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido).

- En segundo término, tratándose de la disolución de una comunidad donde existan varios bienes y se produzcan excesos de adjudicación, si los mismos pueden quedar sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas si tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de tales bienes.

- Finalmente, si resulta aplicable o no la previsión del artículo 1062 apartado primero del Código Civil, y en consecuencia la exoneración de la tributación de los excesos de adjudicación producidos por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, a aquellos supuestos en que un mismo bien se adjudica no solo a uno sino a varios de los copropietarios (supuestos de extinción parcial del condominio).

Tercero.-La primera cuestión que debemos abordar consiste en determinar si el hecho de que en la disolución de la comunidad se recurra al mecanismo de la subasta para adjudicar bienes a los comuneros o copropietarios, altera o no su régimen tributario, a los efectos de considerar que ya no se trata de un acto interno de la comunidad y por lo tanto debe tributar en todo caso como transmisión patrimonial onerosa y no por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, y todo ello sin perjuicio, en su caso, de su posible sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este análisis se prescinde del caso concreto que ha dado lugar a este recurso, en el que finalmente se adjudicó un mismo bien a dos comuneros, cuestión que de forma específica se abordará más adelante.

El artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITPAJD) dispone:

(...)

Por su parte, el artículo 31.2 del mismo texto legal determina en su párrafo primero que "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma".

En cuanto a la disolución de comunidades de bienes, el artículo 61 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, establece en su apartado 2 que "La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados".

A tenor de lo previsto en el trascrito artículo 7.º 2.B) del TRLITPAJD, los excesos de adjudicación declarados se consideran en principio transmisiones patrimoniales, salvo que surjan de dar cumplimiento a determinados artículos del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento, entre los que se incluye, a los efectos que aquí nos interesan, el artículo 1.062 párrafo primero del Código Civil, según el cual "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero"..

Los preceptos anteriores ha sido interpretado por el Tribunal Supremo en sentencia de 28 de junio de 1999 (Rec. n.º 8138/1998) en la que se afirma lo siguiente:

Cuarto.-El Director recurrente sostiene que la doctrina expuesta del Tribunal Supremo, relativa a que la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes, no resulta aplicable al supuesto enjuiciado, pues acudir a subasta supone la concurrencia de terceros interesados, dejando de ser un acto interno, por lo que debe considerarse una venta aun en el caso de que el adjudicatario en la subasta resulte serlo uno de los condóminos.

No puede este Tribunal Central compartir tal razonamiento, y debe aceptarse la conclusión del TEAR de..., porque resulta obvio que aunque concurran terceros, si el adjudicatario resulta ser finalmente un comunero, en la "transacción" no acaban interviniendo terceros; y todo ello sin perjuicio de la intervención en los actos previos a la propia transacción de esas terceras personas, lo que simplemente ha permitido a los interesados comuneros conocer el precio máximo que terceros estarían dispuestos a pagar por el bien puesto a subasta y, por tanto, las compensaciones que deben abonarse entre ellos de una forma incluso más objetiva que el mero acuerdo, dando así estricto cumplimiento a lo señalado por el Tribunal Supremo cuando afirma que "por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero".

En este sentido, debemos señalar que la finalidad de este concreto procedimiento judicial es precisamente la división de la cosa común, poniendo la subasta fin a un proindiviso, provocando la extinción del condominio. Consecuentemente, cuando, como es el caso, el adjudicatario resulta ser uno de los copropietarios, estamos ante una extinción del condominio, pues no existe "adquisición" de la propiedad de un inmueble en subasta judicial, sino la adjudicación de un bien indivisible a uno de los copropietarios, que abona a los otros el exceso de precio en dinero. Debe insistirse en la idea de que la propiedad ya la ostentaba el adjudicatario (antes copropietario) y que la subasta es simplemente el mecanismo utilizado para dar cumplimiento a la extinción del condominio sobre un bien indivisible o que desmerece con su división. No estamos, utilizando las mismas palabras que el Tribunal Supremo, ante una transmisión patrimonial propiamente dicha sino ante una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente a través de un mecanismo concreto cual es de la subasta.

Pero no sólo el análisis de lo que sucede efectiva y realmente en el momento de la transacción nos conduce a esta conclusión, sino que idéntica conclusión resulta de la lectura de los principales preceptos implicados en la exoneración de tributación de los excesos de adjudicación por el concepto TPO. El ya citado artículo 7.2.B) del TRLITPAJD dispone que tributarán como transmisiones patrimoniales onerosas "Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056.2 y 1.062.1 del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento".

De los preceptos a los que se remite, dos se refieren expresamente a la subasta pública como forma de poner fin a la situación de indivisión que supone la comunidad. Así el artículo 821 del Código Civil (en adelante, CC) establece: "Cuando el legado sujeto a reducción consista en una finca que no admita cómoda división, quedará ésta para el legatario si la reducción no absorbe la mitad de su valor, y en caso contrario para los herederos forzosos; pero aquél y éstos deberán abonarse su respectivo haber en dinero. El legatario que tenga derecho a legítima podrá retener toda la finca, con tal que su valor no supere, el importe de la porción disponible y de la cuota que le corresponda por legítima. Si los herederos o legatarios no quieren usar del derecho que se les concede en este artículo se venderá la finca en pública subasta, a instancia de cualquiera de los interesados."

La remisión que hace el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD al artículo 821 del CC cuando, dice "dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821...", debe entenderse como hecha a todo el precepto, y por tanto también a la posibilidad de que la adjudicación a un comunero se pueda realizar en pública subasta.

Pero el artículo 1.062 CC llega incluso más lejos cuando dispone: "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. Pero bastará que uno solo de los herederos pida su venta en pública subasta, y con admisión de licitadores extraños, para que así se haga". Este precepto no sólo contempla la posibilidad de que se acuda a la subasta pública, como una forma de resolver la problemática que provoca la indivisibilidad de un bien, sino que de forma expresa recoge la admisión de licitadores extraños como forma legítima de resolver la comunidad hereditaria sobre un bien. También en este caso la remisión que hace el artículo 7.2.B) del TRLITPOAJD al cumplimiento del artículo 1062 del CC debe entenderse a todo el precepto, y por tanto también a la posibilidad, con la participación de extraños, de que el adjudicatario en la subasta pueda ser un comunero.

Esta cuestión, si bien desde la problemática del Impuesto sobre el Valor Añadido y sobre si la venta en subasta judicial provoca alteraciones en la tributación por dicho impuesto (pues se alegaba que quien vendía y entregaba el bien era el juzgado y no el empresario) fue abordada por este Tribunal Central en resolución de 24 de septiembre de 2009 (RG 3305/2006) que trascribe parte de la sentencia del TS de 3 de julio de 2007 (Recurso n.º 168/2002) según la cual:

Compartiendo la interpretación acerca de la naturaleza jurídica del proceso de ejecución, debe discreparse de la conclusión obtenida, ya que cuando la transmisión de derechos reales se trate, la condición de"transmitente" y "adquirente" no viene alterada por"el modo en que se efectúe la transmisión" ya que tanto si la transmisión es voluntaria (venta, donación...) como si es forzosa (quiebra, ejecución judicial, ejecución notarial extrajudicial...) el transmitente es el titular del derecho real que se cede y con independencia de quien sea la persona u órgano que "formalice" o documente dicha transmisión.

En definitiva la intervención judicial es meramente instrumental, y no altera las circunstancias y relaciones civiles o mercantiles propias de la operación. Por ello debe concluirse que, a los efectos de la exoneración de la tributación regulada en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, es indiferente que las adjudicaciones que se produzcan a favor de comuneros lo sean con utilización de la pública subasta o sin ella, lo que nos conduce a la desestimación del primero de los motivos de oposición formulados por el Director recurrente en el presente recurso de alzada extraordinario para unificación de criterio.

A mayor abundamiento, la misma conclusión alcanzada por este Tribunal Central es sostenida por diversos Tribunales Superiores de Justicia. Así, pueden citarse sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de junio de 2010 (recurso n.º 116/2008) o del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 9 de julio de 2009 (recurso n.º 922/2007).

Quinto.-Pasando al estudio de la segunda de las pretensiones deducidas en el presente recurso, debemos determinar, tratándose de la disolución de una comunidad donde existan varios bienes y se produzcan excesos de adjudicación, si los mismos pueden quedar sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas cuando tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de tales bienes.

El tantas veces aludido artículo 7.2.B) del TRLITPAJD se remite a cuatro artículos del Código Civil:

Artículo 821: "Cuando el legado sujeto a reducción consista en una finca que no admita cómoda división, quedará ésta para el legatario si la reducción no absorbe la mitad de su valor, y en caso contrario para los herederos forzosos; pero aquél y éstos deberán abonarse su respectivo haber en dinero.

Artículo 829: "La mejora podrá señalarse en cosa determinada. Si el valor de ésta excediere del tercio destinado a la mejora y de la parte de legítima correspondiente al mejorado, deberá éste abonar la diferencia en metálico a los demás interesados".

Artículo 1056, apartado segundo: "El testador que en atención a la conservación de la empresa o en interés de su familia quiera preservar indivisa una explotación económica o bien mantener el control de una sociedad de capital o grupo de éstas podrá usar de la facultad concedida en este artículo, disponiendo que se pague en metálico su legítima a los demás interesados. A tal efecto, no será necesario que exista metálico suficiente en la herencia para el pago, siendo posible realizar el abono con efectivo extrahereditario y establecer por el testador o por el contador-partidor por él designado aplazamiento, siempre que éste no supere cinco años a contar desde el fallecimiento del testador; podrá ser también de aplicación cualquier otro medio de extinción de las obligaciones. Si no se hubiere establecido la forma de pago, cualquier legitimario podrá exigir su legítima en bienes de la herencia. No será de aplicación a la partición así realizada lo dispuesto en el artículo 843 y en el párrafo primero del artículo 844".

Artículo 1062 apartado primero: "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero".

Así las cosas, se trata de cuatro preceptos que tienen en común la regulación de aspectos concretos de la herencia en los que se pueden producir excesos de adjudicación. De ellos, dos de las previsiones tiene relación directa con la divisibilidad / indivisibilidad de la cosa común: que no admita cómoda división (821), o la cosa sea indivisible o desmerezca por su división (1.062). Los otros dos preceptos están relacionados con excesos de adjudicación que se derivan de la voluntad del testador (cuando la mejora se señala en cosa determinada y el valor de la cosa excede del tercio de mejora, en el 829, y en cuanto a la conservación de una empresa, en el 1056, si bien el artículo 821 también participa de esta circunstancia, siendo un caso mixto). En los cuatro casos, los excesos de adjudicación que se producen son ajenos la voluntad de los herederos/comuneros, y se producen bien por las características de la cosa, bien porque la voluntad del testador determina un exceso que los herederos no pueden eludir. Se trata por tanto de excesos de adjudicación inevitables y es esta cualidad de los excesos la que subyace en la exoneración de los casos concretos del artículo 7.2.B) del TRLITPOAJD, convirtiéndose tal inevitabilidad en el eje de la no tributación por el concepto de Transmisión Patrimonial Onerosa, manifestada unas veces en forma de indivisibilidad material, funcional o jurídica, o incluso en su variante de desmerecer mucho su valor con la división (que a estos efectos se transforma en un bien indivisible de facto), y, otras veces, manifestada en forma de respeto a la voluntad del testador.

También el artículo 402 del Código Civil contribuye a dar validez a los conceptos de evitabilidad/inevitabilidad. Así, en la regulación de la división de cosa común, el precepto señala: "La división de la cosa común podrá hacerse por los interesados, o por árbitros o amigables componedores nombrados a voluntad de los partícipes En el caso de verificarse por árbitros o amigables componedores, deberán formar partes proporcionales al derecho de cada uno, evitando en cuanto sea posible los suplementos a metálico".

En el caso de la indivisibilidad, que es la directamente relacionada con este recurso, la inevitabilidad viene reforzada por el hecho (y a su vez derecho) de que ningún copropietario puede ser obligado a permanecer a una comunidad (artículo 400 Código Civil, o en el caso de la comunidad hereditaria en el artículo 1051 del mismo cuerpo legal). La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999 recoge esta situación de inevitabilidad cuando dice: "Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división (...) la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero".

De lo anterior ya se infiere que es la relación indivisibilidad-inevitabilidad del exceso de adjudicación la que debe presidir el análisis de esta controversia. Pero a su vez se quiere destacar que cuando estamos ante bienes divisibles no es posible la exoneración de la tributación de los excesos de adjudicación derivados de la adjudicación de un bien divisible, y no sólo por la literalidad de los preceptos del CC a los que se remite el artículo 7.2.B) TRLITPAJD, sino porque a su vez no existe la inevitabilidad del exceso de adjudicación por la propia condición de bien divisible.

Dicho lo anterior, a la pregunta de si en el caso de disolución de una comunidad integrada por varios bienes, todos ellos indivisibles, cualquier forma de reparto debe dar lugar la exoneración de tributación de los excesos de adjudicación por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ya se anticipa que la respuesta ha de ser negativa (es decir, no cualquier forma de reparto con excesos de adjudicación tributará por Actos Jurídicos Documentados, sino sólo algunas de ellas).

En cuanto a la fundamentación jurídica de la conclusión anticipada, además de encontrarla en los cuatros artículos del Código Civil a que se remite la propia normativa del ITPAJD, encuentra asimismo sustento en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, quien, en la sentencia ya citada de 28 de junio de 1999 afirma:

Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, si el desequilibrio en los lotes de reparto se produce por imposibilidad (inevitabilidad) de formar lotes proporcionales al interés de cada comunero en la comunidad, provocado, en el caso enjuiciado, por la existencia de uno o varios bienes indivisibles, y además dicho desequilibrio se compensa en dinero, los excesos de adjudicación no tributarán por la modalidad Transmisión Patrimonial Onerosa.

Ahora bien, este Tribunal Central entiende que la excepción de indivisibilidad-inevitabilidad (de "obligación consecuencia de la indivisibilidad"· en palabras del Tribunal Supremo) no debe aplicarse a cada uno de los bines individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes que integren la comunidad, de forma tal que el exceso de adjudicación sea, como se viene insistiendo, inevitable, en el sentido de que no hubiera sido posible hacer, mediante otras adjudicaciones, otros lotes proporcionales al interés de cada comunero y que hubieran evitado o mirado los excesos de adjudicación, de forma tal que si no es así, estaremos ante un exceso de adjudicación "verdadero" (siguiendo de nuevo la terminología del Tribunal Supremo) sujeto y no exento como Transmisión Patrimonial Onerosa, siendo los excesos de adjudicación verdaderos "aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros".

El criterio anterior es igualmente compartido por diferentes Tribunales Superiores de Justicia. Así, entre otras, podemos destacar dos sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de fechas 21 de julio y 18 de noviembre de 2010 (recursos n.º 1437/2008 y 1925/2008 respectivamente). En la segunda de ellas se analiza una adjudicación en la que dos comuneros hermanos se reparten los bienes de su madre y otro hermano fallecidos, adjudicándose la hermana en pago de su haber el pleno dominio de los bienes n.º 1 y n.º 3 del inventario (vivienda y local de negocio en...), la mitad indivisa de la nave industrial sita en..., señalada al n.º 2, y el mobiliario y ajuar doméstico de ambas herencias, n.º 7 y 11, lo que supone un total de 510.087,17 euros, llevando de más 107.718,35 euros, que compensa a su hermano con 1.205 acciones de una sociedad por su valor de 43.946,35 euros y un reconocimiento de deuda a favor del mismo por importe de 63.772 euros a satisfacer con el pago por aquella de las liquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones.

A la vista de los hechos anteriores, el TSJ de Asturias concluye que existe un exceso de adjudicación que debe tributar como transmisión patrimonial onerosa pues "pues existiendo en el inventario varios bienes inmuebles susceptibles de adjudicación no era necesario adjudicar a la recurrente el pleno dominio de dos de los inmuebles y la mitad indivisa del otro, además de otros bienes, excediendo así la suma de su haber hereditario, con lo que se ha incurrido voluntariamente por los interesados en un exceso de adjudicación que no se justifica con la necesidad de conservar íntegra la nave industrial de..., que se mantiene injustificadamente en pro indiviso, y porque había una forma más racional de adjudicación de las herencias, como bien podría ser la formación de dos lotes prácticamente equivalentes, integrado uno por los bienes n.º 2, 4, 6 y 8 del inventario, que suponen un total de 402.571,61 euros, y el otro formado con los bienes 1, 3, 5, 7, 9, 10 y 11 del inventario, por un total de 402.166,31 euros, con lo que se lograría evitar el mantenimiento del pro indiviso de bienes inmuebles y otros de carácter indivisible, y se conseguiría que el exceso resultante a favor de uno de los herederos fuera mínimo.

En cambio, en la otra de las sentencias citadas, la dictada con fecha 21 de julio de 2010, el mismo Tribunal llega, a la vista de las distintas circunstancias de hecho concurrentes, a la conclusión contraria. Así afirma "La anterior doctrina es aplicable al caso de autos toda vez que se parte, aunque se trate de cuatro fincas independientes, de bienes que tienen una muy diferente valoración, al admitirse como valor el declarado de 735.007,76 euros, 139.555,01 euros, 1.000 euros y 25.955,39 euros para cada una de ellas, lo que hace su imposible adjudicación a cualquiera de los condominios de no mediar compensación económica a cargo de quienes resultaran adjudicatarios de las mismas".

Finalmente, puede traerse asimismo a colación sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 16 de noviembre de 2009 (recurso n.º 1288/2002).

Por último, cabe advertir sobre esta cuestión que este Tribunal Central no puede indicar a priori qué elementos patrimoniales constituyen bienes indivisibles o que desmerecerían mucho por su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que deberá ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta, si bien es cierto que, en principio, los inmuebles deben considerarse como un bien que si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división, y todo ello atemperado por el criterio ya sentado de que la indivisibilidad (que condicionará luego la proporcionalidad en el reparto y la evitabilidad o no de los excesos) es predicable no de cada bien concreto sino del conjunto de bienes que integren la comunidad. De hecho, en el caso concreto que ha dado lugar al presente recurso (cuya situación jurídica particular no se va a ver alterada por su resolución y aún cuando este Tribunal, como ya se ha dicho, no comparte la categórica afirmación del TEAR de que los bienes eran indivisibles, hecha además sin entrar a valorar si era posible o no otro reparto) no hubieran sido posible otras adjudicaciones distintas que hubieran dado lugar a un exceso de adjudicación menor. Podría, por ejemplo, en efecto haberse adjudicado la vivienda de... valorada en 250.000 a Doña B y a doña A la vivienda y la plaza de garaje de... Con ello se hubiera evitado la subsistencia de una comunidad, pero en todo caso se habría provocado un exceso de adjudicación, mayor además al que finalmente resultó de las adjudicaciones verificadas entre los obligados tributarios.

Las consideraciones anteriores llevan a este Tribunal Central a estimar en este punto el presente recurso. Idénticas conclusiones a las ahora expuestas han sido recogidas en la Resolución de este Tribunal Central RG 591/2010 fallada en esta misma fecha.

Sexto.-La última cuestión controvertida que se plantea consiste en determinar si resulta aplicable o no la previsión del artículo 1.062 apartado primero del Código Civil, y en consecuencia la exoneración de la tributación de los excesos de adjudicación producidos por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, a aquellos supuestos en que un mismo bien se adjudica no solo a uno sino a varios de los copropietarios (supuestos de extinción parcial del condominio).

El antedicho artículo 1.062.1 del Código Civil establece literalmente que "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero".

Esta cuestión, tradicionalmente muy controvertida, ha sido ya resuelta por el Tribunal Supremo, cuyo criterio este Tribunal central no sólo acata, como no podría ser de otra manera, sino que comparte plenamente.

Así, en una ya antigua sentencia de 27 de junio de 1995 (recurso n.º 3644/1991), cuyos argumentos aunque relativos al Impuesto Municipal sobre Incremento del Valor de los Terrenos, son totalmente trasladables al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, había señalado con contundencia:

Segundo.-(...) la liquidación objeto del presente recurso contencioso-administrativo, viene derivada por la extinción de dicha comunidad y adjudicación de los bienes integrantes de la misma, a sus participes, con lo que no se da lugar a una verdadera transmisión de dominio, en cuanto la división produce sí un efecto declarativo, pero no traslativo, porque no atribuye algo que antes no se tuviera y no produce en los comuneros ningún beneficio patrimonial, al existir -cual en el caso de autos- una adjudicación proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, como lo acredita el haberse efectuado la disolución, respetando la cuota de participación que cada uno tenía, que era de una tercera parte, teniendo las fincas objeto de disolución y las porciones adjudicadas idéntico valor: así la finca de..., que se adjudica a dos comuneros tiene un valor doble -18.000.000 de pesetas- de la finca de... -9.000.000 de pesetas que se adjudica a uno solo.

Tercero.-Corrobora la anterior, la doctrina de esta Sala, que entre otras, en sus sentencias de 6 de junio de 1966 y 22 de noviembre de 1989, tiene establecido, la inexistencia de hecho imponible en el supuesto de extinción de condominio cuando la adjudicación no exceda del porcentaje atribuible a la primitiva participación y, que la adjudicación extintiva de la comunidad de bienes no es un acto genuinamente traslativo, ya que no hay verdadera transmisión de un derecho preexistente en que una persona sucede a otra, participando mas bien de la naturaleza de acto declarativo de fijación, dando certeza y concreción a la situación de cada titular, siendo coherente con ese carácter declarativo de la adjudicación el artículo 450 del Código Civil al disponer que "cada uno de los participes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión".

Más recientemente, el Alto Tribunal ha reiterado su criterio. Así, en su sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2010 (recurso n.º 21/2008), se afirma que (fundamento de derecho sexto): "...siendo de significar que por esta Sala, entre otras, en la sentencia de 28 de junio de 1999, ha considerado que la disolución de una comunidad de bienes mediante la adjudicación a los comuneros de bienes con un valor proporcional a sus respectivas participaciones en dicha comunidad no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, porque dicha operación tiene carácter particional y no dispositivo. Por otra parte, también niega la sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales en aquellos supuestos en los que la división de la cosa común resulta imposible por ser el bien indivisible o de división que reduce sustancialmente su valor y la totalidad del bien se adjudica a uno o varios comuneros con obligación de compensar al resto con metálico."

Consecuentemente, se desestima en este punto el recurso de unificación de criterio interpuesto. Idénticas conclusiones a las ahora expuestas han sido recogidas en la Resolución de este Tribunal Central RG 591/2010 fallada en esta misma fecha.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE... contra resolución del Tribunal Regional de..., ACUERDA: Estimarlo en parte, fijando como criterios:

- El hecho de que en la disolución de la comunidad se recurra al mecanismo de la subasta para adjudicar bienes a los comuneros o copropietarios, no altera "per se" su régimen tributario, de modo tal que si la adjudicación se verifica a favor de quienes ostentaran la condición de comuneros o copropietarios, ello no impide que se siga considerando un acto interno de la comunidad en el que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero.

- Tratándose de la disolución de una comunidad donde existan varios bienes indivisibles y se produzcan excesos de adjudicación, los mismos pueden quedar sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas si tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de tales bienes (esto es, siempre que el exceso hubiera podido al menos en parte evitarse) respetando siempre los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero. Esta excepción de indivisibilidad - inevitabilidad (de "obligación consecuencia de la indivisibilidad"· en palabras del Tribunal Supremo) no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes que integren la comunidad.

- Sí resulta aplicable la previsión del artículo 1062 apartado primero del Código Civil, y en consecuencia la exoneración de la tributación de los excesos de adjudicación producidos por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, a aquellos supuestos en que un mismo bien se adjudica no solo a uno sino a varios de los copropietarios (supuestos de extinción parcial del condominio).