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Consulta Vinculante D.G.T. de 11 de diciembre de 2008


 RESUMEN:

Se plantea el régimen especial del Impuesto sobre Sociedades para un supuesto de escisión y se declara que la operación no está sujeta al gravamen de transmisiones patrimoniales del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Descripción:

La entidad consultante se dedica al alquiler y compraventa de inmuebles. Los dos socios y administradores solidarios de la entidad consultante son propietarios, respectivamente, del 90,90 y del 9,10 por 100 del capital social. La actividad de arrendamiento cuenta con un local afecto en exclusiva y dos empleados. La actividad de compraventa cuenta con otro local en exclusiva y un empleado. Se pretende escindir parcialmente la entidad, segregando la actividad de arrendamiento, con todos sus activos y pasivos, que se transmiten a una entidad de nueva creación. Las participaciones de la nueva entidad se atribuirían a los socios de la transmitente en idéntica proporción a su participación anterior. Los motivos son: el separar en dos sociedades diferenciadas las actividades de arrendamiento y compraventa, lo que permitirá disponer de una cuenta de explotación diferenciada para cada rama de actividad; separar el patrimonio que se desea mantener a largo plazo del destinado a la comercialización, practicando una política de riesgos diferenciada.

Cuestión planteada:

1. Aplicabilidad a la operación descrita del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

2. Si la operación de escisión debe tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En concreto, si sería aplicable el referido gravamen conforme a lo previsto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

Contestación:

1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1.ºb) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (.)" Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad" de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por la consultante, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinantes de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.

Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en la medida en que la actividad de arrendamiento de inmuebles y la de compraventa de inmuebles cuenten cada uno de ellas con una gestión y organización diferenciada respecto del resto que permita considerar que la misma tiene la consideración de rama de actividad. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Además, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(.)" Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial se realiza con la finalidad de separar en dos sociedades diferenciadas las actividades de arrendamiento y compraventa, lo que permitirá disponer de una cuenta de explotación diferenciada para cada rama de actividad; separar el patrimonio que se desea mantener a largo plazo del destinado a la comercialización, practicando una política de riesgos diferenciada. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

2. El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) -en adelante, LMV-, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a):

"1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:

a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas." A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.

2.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.

3.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.

4.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.

Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.

En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados." La operación que se pretende realizar, constituye una escisión parcial de sociedad, operación definida en el artículo 83, apartados 2.1.ºb) del TRLIS.

En cuanto a la aplicación del artículo 108 de la LMV, en la operación que se pretende realizar, el socio mayoritario de la sociedad consultante, de la que posee el 90,90 por 100 de su capital social, va a adquirir idéntico porcentaje del capital social de la nueva sociedad, sociedad cuyo activo estará compuesto en más de un 50 por 100 por bienes inmuebles. Esta circunstancia parece que, en principio, provocaría la sujeción de la adquisición de los valores de la nueva sociedad a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, en virtud de lo dispuesto en el apartado 2, letra a), del artículo 108 de la LMV, ya que se cumplirían los requisitos exigidos en el precepto:

- Los valores o participaciones adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de una sociedad cuyo activo está constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español.

- Y además, como resultado de dicha adquisición, el adquirente obtendrá una posición tal que le permitirá ejercer el control sobre esas entidades.

Sin embargo, en la operación de escisión descrita no se producirá la sujeción al gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Y ello, porque los socios de la sociedad que se va a escindir recibirán participaciones de la nueva sociedad en la misma proporción que tienen en la actual sociedad, con lo cual el actual socio mayoritario ni va a adquirir control alguno que no tenga antes de la operación, ni va a aumentar el control que ya ostente. Es decir, el control que el socio mayoritario de la sociedad a escindir tiene sobre esta ya le permite ejercer el control total sobre los bienes inmuebles que serán aportados a la nueva sociedad a constituir, de forma que, aunque nominalmente va a adquirir el control de una sociedad de inmuebles "ex-novo" y, por tanto, el control de los bienes inmuebles integrados en su activo, en la práctica va a mantener sobre tales bienes inmuebles el mismo control que tenía antes de la operación de escisión.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

 
 
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