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Consulta Vinculante D.G.T. de 13 de julio de 2011


 RESUMEN:

IVA: Impuesto especial sobre hidrocarburos. Fábrica de producción de biodiesel. Autoconsumo de biodiesel en una caldera de producción de vapor para el proceso de fabricación y obtención de biodiesel. Operaciones asimiladas a las importaciones: la operación consultada no determina la salida del régimen de depósito distinto del aduanero por lo que el consumo del combustible no supondrá liquidación como operación asimilada.

Órgano:

SG DE IMPUESTOS ESPECIALES Y DE TRIBUTOS SOBRE EL COMERCIO EXTERIOR

Normativa:

Ley 24/200, art. 9 - Ley 37/1992 art. 9.1 - Ley 38/1992, art. 47.1

Descripción de los hechos:

La consultante es titular de una fábrica de producción de biodiesel. En dicha fábrica se autoconsume biodiesel en una caldera de producción de vapor para el proceso de fabricación y obtención de biodiesel.

Cuestión planteada:

¿Los autoconsumos de biodiesel, en régimen suspensivo, se encuentran sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos?¿Están gravadas estas operaciones por el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos? ¿Estos autoconsumos están gravados en el Impuesto sobre el Valor Añadido? de estarlo ¿debe autofacturárselos la titular de la fábrica?

Contestación completa:

Sujeción al Impuesto sobre Hidrocarburos del biodiesel autoconsumido en un proceso de fabricación de biodiesel

El apartado 1 del artículo 47 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece:

"No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen:

a) La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible.

b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos."

El concepto de autoconsumo se establece en el apartado 3 del artículo 4 de la Ley de Impuestos Especiales, en los siguientes términos:

"El consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo."

Asimismo, el apartado 2 del artículo 49 de la Ley de Impuestos Especiales, en relación con los conceptos y definiciones, señala:

"A efectos de este impuesto se considerará:

a) Uso como carburante: la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor.

b) Uso como combustible: la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción, que no constituya uso como carburante.".

En el mismo sentido, en el ámbito de la Unión Europea, el apartado 3 del artículo 21 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DOUE de 31 de octubre), establece:

"El consumo de productos energéticos en las dependencias de un establecimiento fabricante de productos energéticos no se considerará hecho imponible si se trata del consumo de productos energéticos producidos en las dependencias del establecimiento. (...) Cuando dicho consumo se realice para fines que no guarden relación con la producción de productos energéticos y, en particular, para la propulsión de vehículos, ese consumo deberá considerarse como un hecho imponible que da lugar a imposición.".

Por ello, cabe señalar que el supuesto de no sujeción contemplado en la letra b) del apartado 1 del artículo 47 de la Ley de Impuestos Especiales es aplicable respecto de los consumos de productos energéticos utilizados como combustible en las dependencias del establecimiento donde se fabrican dichos productos energéticos.

En conclusión, en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos, este Centro Directivo considera que la utilización de biodiesel dentro de la fábrica en la cual se produce, para ser consumido en una caldera de producción de vapor en el proceso de fabricación de biodiesel, está amparado por la no sujeción al Impuesto sobre Hidrocarburos contemplada en la letra b) del apartado 1 del artículo 47 de la Ley de Impuestos Especiales.

Sujeción al Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH) del biodiesel autoconsumido en un proceso de fabricación de biodiesel

La disposición cinco, en su apartado 1, del artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre) señala, en relación con el hecho imponible del IVMDH,:

"Están sujetas al impuesto las ventas minoristas de los productos comprendidos en su ámbito objetivo. También están sujetas las operaciones que impliquen el autoconsumo de los productos gravados por los sujetos pasivos del impuesto.".

Asimismo, este mismo artículo en su aparatado siete, configurando los sujetos pasivos del impuesto, señala:

"Son sujetos pasivos los propietarios de los productos gravados que realicen respecto de los mismos las operaciones sujetas al impuesto (...)".

Por ello, en la medida en la cual el titular de la fábrica de biodiesel realice ventas minoristas sujetas al IVMDH, podrían estar sujetas a este impuesto los autoconsumos realizados por el titular de la fabrica.

No obstante, la disposición ocho del mismo artículo 9, en relación con el devengo del IVMDH, establece:

"El impuesto se devenga en el momento de la puesta de los productos comprendidos en el ámbito objetivo a disposición de los adquirentes o, en su caso, en el de su autoconsumo y siempre que el régimen suspensivo a que se refiere el apartado 20 del artículo 4 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, haya sido ultimado.".

Es decir, la normativa del IVMDH exige como condición para el devengo del mismo, que el régimen suspensivo en relación al Impuesto sobre Hidrocarburos se haya ultimado.

Al respecto, en relación con el régimen suspensivo aplicable a los impuestos especiales de fabricación, el apartado 27 del artículo 4 de la Ley de Impuestos Especiales lo define como:

"27. "Régimen suspensivo": El régimen fiscal, consistente en la suspensión de impuestos especiales, aplicable a la fabricación, transformación, tenencia o circulación de productos objeto de los impuestos especiales no incluidos en un régimen aduanero suspensivo.".

Asimismo, la Ley de Impuestos Especiales establece en su artículo 11, referido a todos los impuestos de fabricación, que:

"..., el régimen suspensivo se ultima, siempre que se cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente:

a. Por la realización de cualquiera de los supuestos que originan el devengo del impuesto.

b. Mediante la exportación de los productos.".

Por su parte, el artículo 2 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio) establece, en relación con los impuestos especiales de fabricación:

"En las operaciones de autoconsumo, los impuestos especiales de fabricación no se devengarán cuando los productos se destinen a la realización de las operaciones propias del régimen suspensivo.".

De la interpretación conjunta de las normas transcritas, cabe concluir que el IVMDH no llega a devengarse cuando los productos sujetos al mismo son consumidos por los sujetos pasivos del IVMDH en la realización de las operaciones propias del régimen suspensivo aplicable al Impuesto sobre Hidrocarburos a que alude el apartado 27 del artículo 4 de la Ley de Impuestos Especiales.

En conclusión, en relación con el IVMDH, este Centro Directivo considera que la utilización de biodiesel dentro de la fábrica en la cual se produce, para ser consumido en una caldera de producción de vapor en el proceso de fabricación de biodiesel, constituye una operación no sujeta al IVMDH al no haberse devengado el impuesto.

Sujeción del biodiesel empleado dentro de la fábrica para la producción de biodiesel al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en aplicación de las normas de autoconsumo

El artículo 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone:

"El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.

b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

c) Las importaciones de bienes."

La operación consultada no se corresponde, en principio, con ningún hecho imponible de los explicitados en este artículo.

El artículo 9 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, establece:

"Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1.º El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este Impuesto, se considerarán au-tocon-sumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pa-si-vo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particu-lar de dicho sujeto pasivo.

b) La transmisión del poder de disposición sobre bie-nes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.

(....)

2.º (DEROGADO)

3.º La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.

(....)".

En particular, la operación consultada de consumo del combustible obtenido por una fábrica de biodiesel y utilizado para la producción de más biodiesel no es un autoconsumo a efectos del IVA ya que no se corresponde con ninguno de los supuestos del artículo 9, antecitado.

El apartado quinto del Anexo de la Ley del IVA define el régimen de depósito distinto de los aduaneros, en relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, estableciendo que "será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal."

Si se determina que el biodiesel es un producto objeto de Impuestos Especiales, el citado producto, en situaciones como la planteada en la consulta, es decir cuando se tiene en fábricas o depósitos fiscales, se encuentra, por imperativo legal, en régimen suspensivo del IVA. En particular el régimen suspensivo es el aplicable al citado producto en operaciones de fabricación en fábricas o depósitos fiscales.

El artículo 19.5.º de la Ley del IVA, señala que se consideran operaciones asimiladas a las importaciones:

"Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:

5.º Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

(...)".

La operación consultada no determina la salida del régimen de depósito distinto del aduanero por lo que el consumo del combustible no supondrá liquidación como operación asimilada.

Por lo tanto, el consumo del combustible obtenido por una fábrica de biodiesel y utilizado para la producción de más biodiesel es una operación es que no tiene incidencia en el IVA.

 
 
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