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Consulta Vinculante D.G.T. de 4 de julio de 2011


 RESUMEN:

IIEE: Operativa para comprar y vender alcohol, en régimen suspensivo y fuera del él, sin tomar posesión física del producto. Baja del operador registrado en el registro territorial de impuestos especiales. El destinatario registrado titular del depósito de recepción no deberá incluir el importe del impuesto en la base imponible del IVA que grava los servicios que ese operador presta a dicha entidad.

Órgano:

SG DE IMPUESTOS ESPECIALES Y DE TRIBUTOS SOBRE EL COMERCIO EXTERIOR

Normativa:

Ley 38/1992, arts. 8 y 15

Descripción de los hechos:

Una empresa, titular de un depósito de recepción de alcohol y de un almacén fiscal de alcohol, en los que viene recibiendo el alcohol que adquiere con exención del impuesto, desea cambiar de operativa. Su intención es pasar a utilizar almacenes que son propiedad de terceros, de manera que la empresa compraría y vendería alcohol, tanto con impuesto pagado como con aplicación de exenciones, pero el alcohol circularía entre fábricas y almacenes de terceros, sin que la empresa tomase posesión física del alcohol en ningún caso.

Cuestión planteada:

Operativa para comprar y vender alcohol, en régimen suspensivo y fuera del él, sin tomar posesión física del producto.

Baja del operador registrado en el registro territorial de impuestos especiales.

Contestación completa:

Respuesta a las cuestiones planteadas, en lo que afecta al Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas.

1.- Descripción de la actuación objeto de consulta: Baja del establecimiento.

Una determinada persona jurídica ha manifestado su interés en comercializar alcohol, sujeto al Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas, conforme a una operativa en la cual adquiriría la propiedad del alcohol pero no llegaría a tomar físicamente posesión del mismo; el alcohol se adquiriría en el ámbito territorial interno o en el ámbito territorial comunitario no interno y se vendería a clientes establecidos en el ámbito territorial interno que tienen derecho a recibirlo con aplicación de una exención del impuesto.

En el momento actual, dicha persona es titular de un almacén fiscal de alcohol, desde donde lo comercializa con aplicación de un supuesto de exención del impuesto, y de un depósito de recepción, en el que recibe el alcohol que adquiere en régimen suspensivo procedente del ámbito territorial comunitario no interno.

Así las cosas, para dar de baja estos establecimientos en el registro territorial de la oficina gestora del impuesto, el artículo 42, apartado 2, del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establece:

"2. Cuando se produzca el cese definitivo de la actividad del establecimiento, se tendrán en cuenta las normas siguientes:

a) El titular deberá ponerlo en conocimiento de la oficina gestora. Los servicios de intervención procederán al cierre de los libros reglamentarios, a la retirada, en su caso, de los documentos de circulación sin utilizar y demás de control reglamentario que deban dejarse sin efecto, así como al precintado provisional de las existencias de primeras materias y de los aparatos, que quedarán sometidos a la intervención de la Administración, salvo que se destruyan o inutilicen bajo su control. De todo ello se levantará la correspondiente diligencia que se remitirá a la oficina gestora, con un informe sobre la existencia de productos fabricados objeto del impuesto y débitos pendientes de liquidación o ingreso en el Tesoro, a efecto de la realización o devolución, en su caso, de la garantía prestada.

b) No se formalizará la baja en el registro, mientras en el establecimiento haya existencias de productos objeto del impuesto."

2.- Adquisición y venta del alcohol que se beneficia de la aplicación de un supuesto de exención por razón de su destino, únicamente en el ámbito territorial interno.

En líneas generales y a los efectos de los impuestos especiales de fabricación, la responsabilidad sobre los bienes en régimen suspensivo o que se benefician de una exención por razón de su destino, corresponde al depositario autorizado o, en su caso, al titular del almacén fiscal que recibe, almacena y expide físicamente los productos, resultando irrelevante quien sea el propietario de dichos bienes.

Si, conforme a la operativa descrita, los bienes son enviados a un almacén fiscal, a la salida de la fábrica de alcohol con ultimación del régimen suspensivo se producirá el devengo, según establece el artículo 7.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), con aplicación de la exención del impuesto; el titular de la fábrica, en su condición de sujeto pasivo (artículo 8, apartado 2.a, de la Ley de Impuestos Especiales), repercutirá el importe de las cuotas devengadas sobre la empresa consultante, para la cuál realiza la operación (artículo 14, apartados 1 y 2, de la Ley de Impuestos Especiales).

Corresponde al titular de la fábrica cumplimentar el documento de acompañamiento que ampara la circulación del alcohol hasta el almacén fiscal, con arreglo a las instrucciones de los artículos 22, apartado 1.b), y 29 del Reglamento de los Impuestos Especiales.

Una vez el alcohol se ha recibido en el almacén fiscal, de conformidad con lo establecido en el artículo 31 del Reglamento de los Impuestos Especiales, el titular del almacén procederá como se dispone en los apartados 4, 5 y 6 del artículo 13 de dicho Reglamento, siendo igualmente irrelevante quien ostente la propiedad del alcohol recibido.

El titular del almacén fiscal expide el documento de acompañamiento que ampara la circulación de alcohol hasta el establecimiento del detallista o del usuario autorizado para recibirlo, también con independencia de que sea el propietario del alcohol quien facture a su cliente.

3.- Adquisición de alcohol en otro Estado miembro para su envío al ámbito territorial interno en régimen suspensivo.

La empresa consultante ha indicado que el alcohol que desea adquirir al depositario autorizado, establecido fuera del ámbito territorial interno, se recibiría en el ámbito interno en el establecimiento de un "operador registrado". Se recuerda a la consultante que la figura del operador registrado, recogida en la normativa de los impuestos especiales hasta la modificación de la Ley de Impuestos Especiales por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE de 2 de marzo), se corresponde ahora con la del destinatario registrado, que podrá, o no, ser titular de un depósito de recepción. Al indicar la consultante que, en las adquisiciones que prevé realizar, el alcohol se recibiría siempre en el establecimiento de un "operador registrado", se entiende que tal establecimiento será un depósito de recepción.

En efecto, los apartados 9 y 11 del artículo 4 de la Ley de Impuestos Especiales establecen ahora las siguientes definiciones:

"9. "Depósito de recepción": El establecimiento del que es titular un destinatario registrado que no sea ocasional donde, en el ejercicio de su profesión y en virtud de la autorización concedida por las autoridades competentes del Estado miembro de destino, pueden recibirse productos objeto de los impuestos especiales que circulen en régimen suspensivo procedentes de otro Estado miembro.

(...)

11. "Destinatario registrado": Cualquier persona o entidad a la que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria autorizada, en el ejercicio de su profesión y en las condiciones que se establezcan reglamentariamente, a recibir en un depósito de recepción del que será titular, productos sujetos a impuestos especiales que circulen en régimen suspensivo procedentes de otro Estado miembro. El destinatario registrado podrá ser autorizado, con cumplimiento de las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, a recibir sólo a título ocasional, en régimen suspensivo, una determinada expedición de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación procedentes de otro Estado miembro. En este último caso, no será necesariamente titular de un depósito de recepción."

El destinatario registrado, que va a recibir el alcohol adquirido por la consultante, utilizará el procedimiento establecido en el artículo 32, letra A), del Reglamento de los Impuestos Especiales, para recibir el alcohol en régimen suspensivo con destino al depósito de recepción, sin perjuicio de que el vendedor facture a la empresa consultante, adquirente del alcohol enviado.

En el momento de recepción del alcohol por el destinatario registrado, se producirá la ultimación del régimen suspensivo. En ese momento se devenga el Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas, por lo que el destinatario registrado, que es el sujeto pasivo del impuesto (artículo 8, apartado 2.c, de la Ley de Impuestos Especiales), ha de conocer el destino que el propietario del alcohol pretende dar al producto recibido, a los efectos de lo establecido en los apartados 5 y 6 del artículo 12 del Reglamento de los Impuestos Especiales, que determinan lo siguiente:

"5. En el supuesto de que el depósito de recepción esté autorizado a la vez como almacén fiscal, los productos que se reciban en el mismo para su posterior distribución desde el almacén fiscal al amparo de una exención o con aplicación de un tipo reducido deberán ser datados diariamente de la cuenta del depósito de recepción y cargados simultáneamente en la del almacén fiscal.

6. En el supuesto de que los productos introducidos en el depósito de recepción se destinen, dentro del mismo, a alguno de los fines que originen el derecho a la exención de los impuestos especiales de fabricación, con cumplimiento de las condiciones establecidas en este reglamento, se datarán diariamente en la contabilidad de existencias las cantidades consumidas en estos fines, anotándose la observación "consumos exentos". Lo establecido en este apartado se entiende sin perjuicio del cumplimiento de las obligaciones inherentes a su condición de usuario de productos con exención del impuesto."

Igual que se ha señalado en el apartado anterior para los movimientos en el ámbito territorial interno, tampoco aquí, a los efectos del Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas, es relevante quién sea el propietario de los productos, sino quién los tenga físicamente.

Respuesta a las cuestiones planteadas, en lo que afecta al Impuesto sobre el Valor Añadido

Las modificaciones introducidas en la Ley de Impuestos Especiales antes señaladas no desvirtúan el régimen de tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) cuando la entidad consultante adquiere alcohol en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales a una alcoholera comunitaria a través de un depósito de recepción.

De esta forma, la consultante realizará en el territorio de aplicación del Impuesto una adquisición intracomunitaria de bienes, de acuerdo con lo dispuesto en artículo 15 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), que dispone que "se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores".

Esta adquisición intracomunitaria de bienes estará sujeta al IVA a tenor de lo establecido en el artículo 13 de la Ley del IVA que dispone que estarán sujetas al Impuesto "las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional".

En particular, no resulta aplicable a las referidas adquisiciones la exención prevista en el artículo 26, apartado uno, de la Ley del IVA, en relación con lo dispuesto en el artículo 24, apartados.1.ºe) y dos y en el apartado quinto del anexo de la misma Ley, dado que, aunque la mercancía circula entre un Estado miembro de la Comunidad Europea y España en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales, tales bienes no se encuentran en régimen de depósito distinto del aduanero a efectos del IVA, por ser su lugar de destino en España un "depósito de recepción", y no una "fábrica" o un "depósito fiscal".

En efecto, el número quinto del Anexo de la Ley del IVA dispone en la letra a) que "en relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal."

Por tanto, la mercancía no está vinculada al régimen de depósito distinto del aduanero a efectos del IVA.

El sujeto pasivo del IVA que grava la adquisición intracomunitaria de bienes sujeta y no exenta del Impuesto es la propia entidad consultante, a tenor de lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley, con independencia de que el sujeto pasivo del Impuesto Especial sea el titular del depósito de recepción.

El devengo de la operación se produce en el momento en que los bienes se pongan a su disposición en el territorio de aplicación del Impuesto, de acuerdo con el artículo 76 de la Ley del IVA.

La base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación determinada de acuerdo con lo previsto en el capitulo I del título V de la Ley del IVA. En particular, la entidad no residente pero registrada, deberá incluir en la base imponible de la operación el importe del Impuesto Especial que se devenga a la entrada de los productos adquiridos en el depósito de recepción del que es titular la operador registrado, situado en el territorio de aplicación del Impuesto a donde la mercancía llega procedente de la Comunidad Europea y que le deberá ser repercutido por el destinatario registrado titular del depósito de recepción.

El destinatario registrado titular del depósito de recepción no deberá incluir el importe del Impuesto Especial en la base imponible del IVA que grava los servicios que ese operador presta a dicha entidad.

 
 
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