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Sentencia A.N. de 19 de enero de 2012


 RESUMEN:

IS: No admisión por la inspección tributaria la dotación a la reserva para inversiones de Canarias al incumplirse los requisitos exigidos. La entidad carece de la necesaria estructura empresarial para desarrollar la actividad de arrendamiento, por lo que las plusvalías obtenidas por la enajenación de inmuebles no son aptas para efectuar la dotación al RIC, tratándose de una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal. Actividades económicas: Concepto y naturaleza.

Madrid, a diecinueve de enero de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 122/2009 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. JORGE DELEITO GARCÍA en nombre y representación de BTL LANZAROTE, S.L.. frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 12/03/2009 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.—Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 6/05/2009 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 12/05/2009 con reclamación del expediente administrativo.

Segundo.—En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 8/10/2009, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

Tercero.—El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 18/12/2009 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

Cuarto.—Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, se dió traslado a las partes para conclusiones.

Quinto.—Por providencia de esta Sala de fecha 4/01/2012 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 12/01/2012 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

S.3

R.122/09


FUNDAMENTOS JURÍDICOS


 
Primero.—Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 12.3.2009, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 29.6.2007, del TEAR de Canarias, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2001 y 2002, por importe de 412.156,64, según Acta de disconformidad de fecha 2 de marzo de 2005, en la que se modifican las bases declaradas al no admitirse por la Inspección la dotación al RIC practicada por la entidad, al incumplir los requisitos del art. 27, de la Ley 19/1994, sobre régimen fiscal especial de Canarias.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Nulidad de la liquidación practicada, al cumplir la entidad recurrente todos los requisitos exigidos para entender que realiza una actividad económica empresarial, conforme a lo establecido en el art. 27, de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias, que exige que los beneficios sobre los cuales se dote la RIC proceden de establecimientos en los que se realicen actividades económicas. Alega que es procedente la inclusión para el cálculo de la dotación al RIC de los beneficios obtenidos por la sociedad de la actividad de arrendamiento, de la actividad de promoción inmobiliaria, de la venta de inmovilizado material y de otros ingresos extraordinarios, por cuanto se derivan del ejercicio de una efectiva actividad empresarial. Invoca el art. 25, de la Ley 40/1998, en relación con el art. 2.º, de sus Estatutos sociales, así como diversas Consultas de la Dirección General de Tributos. Entiende que los beneficios obtenidos por la venta de inmovilizado material y de otros ingresos extraordinarios derivan del ejercicio de una actividad actividad empresarial, tras detallar los fines de la fusión de la sociedad Juan Francisco Rosa e Hijos, S.L, hoy denominada BTL Lanzarote, S.L. Y 2) Nulidad de la liquidación practicada, dado el carácter económico e intrínsecamente empresarial de las actividades de promoción inmobiliaria desarrollada por la entidad.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, alegando que, la entidad carecía de la necesaria estructura empresarial para desarrollar la actividad de arrendamiento, por lo que las plusvalías obtenidas por la enajenación de inmuebles no eran aptas para efectuar la dotación al RIC, tratándose de una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal.

Segundo.—Los ingresos que se discuten como no aptos para la dotación del RIC son los derivados de arrendamiento de inmuebles y de la transmisión de determinados inmuebles y derechos reales sobre los mismos (derecho de vuelo sobre un solar).

Los hechos sobre los que se sustenta la regularización son los siguientes:

1.- Durante los ejercicios comprobados el obligado tributario estaba dado de alta en los siguientes Epígrafes del IAE, a saber:

- Epígrafe número 501.3 relativo a la "Albañilería y pequeños trabajos de

construcción";

-Epígrafe número 672,2 relativo a',Cafetería de dos tazas";

-Epígrafe número 672,3 relativo a "cafetería de una taza", declarando la

baja a partir del 31 de enero de 2000;

- Epígrafe número 849.9 relativo a" "otros servicios independientes",

declarando el alta a partir del 30 de diciembre de 2002.

2.- Entre los ingresos consignados en sus declaraciones figuran los siguientes:

1999

-Ingresos por arrendamientos: 2,700.000 pts (16.227,33).

- Beneficios procedentes del inmovilizado material: 42,495.189 pts

(255.401,23).

2001

-Ingresos por arrendamientos: 124,303,42.

-Prestación de servicios diversos: 180.303,64.

-Otros ingresos financieros: 0,16.

-Ingresos extraordinarios: 753.783,12.

2002

-Ingresos por arrendamientos: 105.23l,96

-Descuentos sobre compras por pronto pago 41,18.

-Otros ingresos financieros: 56.903,84

-Beneficios procedentes del inmovilizado material: 10l.486, 25.

-Ingresos extraordinarios: 0,02.

3.- Durante los ejercicios comprobados el obligado tributario no disponía de

personal contratado durante los ejercicios comprobados. Tan sólo en 2002

se produjo la contratación de una persona para "peón albañil". Asimismo, tampoco contaba con un local afecto a la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles.

En consecuencia, la actividad de arrendamiento no se desarrolló en el marco

de una actividad económica, al no concurrir los requisitos de organización mínima

previstos en el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LTRPF).

En 1999 se produjo la enajenación de dos locales, obteniéndose un beneficio

de 42.495.189 Pts (255.401,23). Estos locales estuvieron arrendados sin que pueda demostrarse la realización de actividad económica por este motivo, ni tampoco como empresa inmobiliaria.

4.- En 2001 se registraron ingresos extraordinarios procedentes de dos operaciones, a saber: "Aplicación a resultado de partidas pendientes de aplicación" y venta de un derecho de vuelo. En cuanto a la aplicación a resultado de partidas pendientes, el obligado tributario cargó la cuenta NUM000 por 320.038,95 con el correspondiente abono en una cuenta de ingresos (la número NUM001). En consecuencia, no ha quedado acreditado el origen de estos ingresos extraordinarios.

Por lo que respecta a la venta de un derecho de vuelo, se contabilizó la permuta

de dicho derecho de vuelo sobre un solar en Playa Blanca de 582 m2 (del que el obligado tributario ostentaba un 35,1 % de titularidad), a cambio de 220.000.000 Pts (1.322.226,63) y de tres viviendas a construir. Como consecuencia de esta operación se obtuvo un ingreso extraordinario de 415.744,11. No ha quedado acreditado que el citado solar se encontrara afecto a alguna actividad económica.

En 2002, se recogen unos beneficios procedentes del inmovilizado material por 101.486,25, que incluyen un beneficio de 110.501,43 por la enajenación de una vivienda sita en la CALLE000, NUM002 de Santa Cruz de Tenerife, que previamente no estaba en alquiler, y una pérdida registrada incorrectamente en el debe de la misma cuenta, por importe de 9.015,18, como consecuencia de otra enajenación de un inmueble.

No ha quedado acreditado que los citados inmuebles se encontraran afectos a actividades económicas.

5.-. Los ingresos financieros recogidos en la cuenta 769 "Otros ingresos

financieros" en 2002, no afectaron al Cálculo de RIC, dado que también existían gastos financieros, que anularon su efecto.

6.- De acuerdo con lo expuesto, la Inspección de los Tributos considera que ninguno de los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo procede de la realización de actividades económicas, por lo que no deben de tenerse en cuenta en los cálculos de las dotaciones a la RIC de los ejercicios comprobados; en concreto:

- En 1999 y 2002: representan la totalidad de ingresos, por lo que no es

admisible dotación alguna a RIC; la base imponible declarada se incrementa en 214.287,71 euros en 1999 y en 14.390,45 euros en 2002.

- En 2001: Se procede a recalcular la RIC, descontando este tipo de ingresos del resultado del ejercicio; la base imponible declarada se incrementa en 757.157,41 euros.

Por otra parte, de los datos consignados por el obligado tributario en la

declaración-liquidación del IS del ejercicio 1999 se desprende que reunía los requisitos para ser considerado como entidad transparente, conforme al art.75 de la LIS, consignando también que el socio único al que imputar la base imponible, BTL LANZAROTE S.L."

Tercero.—El primero de los conceptos de los rendimientos aplicados por la actora a la dotación del RIC, se refiere a los derivados de la actividad de arrendamiento.

En relación con esta cuestión la Sala tiene declarado: "(...). Como se ha dicho, la Inspección consideró que a la interesada le era de aplicación el régimen previsto en el precepto citado toda vez que más de la mitad del activo no se encontraba afecto a actividades empresariales o profesionales. Y ello porque, a juicio de la Inspección y el TEAC, y a tenor del contenido del art. 40.2 de la Ley 18/1991, " se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurren las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y b) Que para el desempeño de aquella se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral", constando en el expediente el incumplimiento del requisito relativo al empleado, pues el mismo fue contratado el.......".

Respecto de este argumento impugnatorio ha de señalarse, en primer lugar, que esta Sala ha afirmado con reiteración que la disposición de un local y la contratación de personal no constituyen requisitos indefectibles de la actividad inmobiliaria desplegada - el arrendamiento o la compraventa de inmuebles-, de modo que la efectiva realización de tal actividad empresarial puede acreditarse por cualquier medio de prueba válido. Dicho de otro modo, el artículo 25.2 de la ley 40/1998, de 9 de diciembre -al señalar que "se entenderá" que el arrendamiento se efectúa como actividad económica cuando se disponga al menos de local o empleado- no está imponiendo como "condictio sine qua non" esos dos requisitos, sino que los considera como indicios relevantes para presumir el ejercicio de aquella actividad; de esta forma, cabría descartar la condición de empresario de quien cuenta con local y empleado si se demuestra que, a pesar de ello, no realiza actividad empresarial alguna o, por el contrario, afirmarla en el caso de quien carece de uno u otro si se acredita por distintos medios de prueba que sí desarrolla dicha actividad.

En el caso de autos, sin embargo, no existe dato alguno del que pueda inferirse que la demandante desarrolla efectivamente la actividad empresarial que se aduce. No se acredita, en efecto, que la entidad ejerciera en el período regularizado actividad alguna de construcción o promoción inmobiliaria: solo se ha constatado que la entidad adquirió determinados inmuebles y que el mismo día de la adquisición (o muy poco después) los transmitió a otra entidad sin transformación alguna, sin aportarse siquiera actuaciones de tipo administrativo o técnico relativas a las eventuales obras de construcción o edificación a costa de la actora pues, ciertamente, el proyecto de urbanización aportado fue encargado antes de constituirse la sociedad y no aparece que la misma abonara los gastos correspondientes a su confección ni, sobre todo, que participara de alguna forma en la transformación de los correspondientes inmuebles.

El ejercicio de una actividad empresarial propia exige no solo los correspondientes medios materiales y personales (cuya existencia a disposición de la actora se desconoce), sino la ejecución de obras materiales concretas, incumpliéndose de esta forma los requisitos exigidos para considerar las compraventas de los inmuebles controvertidos como una actividad empresarial, pues la compra de ciertas fincas, solares o parcelas y su posterior e inmediata venta antes de su urbanización no entraña, desde luego y por sí sola, una actividad estrictamente promotora, de la que no hay indicios en todo el procedimiento, no siendo idóneos para verificar la realidad de esa actividad de promoción inmobiliaria, de la que no hay rastro alguno, los actos de ejercicios posteriores y relativos a actividad ejercida sobre otras parcelas, pues no cabe presumir a partir de tales datos, aun cuando estuvieran probados, la realidad de la actividad promotora que la recurrente dice ejercer, todo ello al margen de que las iniciativas de gestión inmobiliaria (que ni siquiera se ha acreditado que fueran desarrolladas específicamente por la actora) no denotan por sí solas y de manera inequívoca la existencia de una actividad empresarial." (Sentencia de fecha 13 de octubre de 2001, dictada en el Rec. n.º 456/2008, entre otras).

Este mismo criterio es aplicable en el presente caso, pues como se desprende de los hechos expuestos en el Segundo Fundamento Jurídico, la entidad recurrente no ejerció actividad económica en consonancia con su objeto social, no habiendo obtenidos rendimientos derivados de dicha explotación económica.

En este sentido, la Sala tiene declarado en Sentencia de fecha 9 de junio de 2011, dictada en el Rec. N.º 315/2008, entre otras muchas, que:(...): Como se desprende de los argumentos de la resolución del TEAC y de las alegaciones de la entidad recurrente, otra de las cuestiones se centra en la ideoneidad o no de los importes derivados de la cesión de capitales para su inclusión en el concepto de "beneficios" obtenidos en una explotación económica.

En el art. 27, de la citada Ley 19/1994, de rúbrica "Reserva para inversiones en Canarias", se dispone: "1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias destinen sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse, en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras. (...)."

Como se desprende de este precepto, el "beneficio" al que se refiere es aquel que se predica del obtenido como consecuencia de la "actividad empresarial", de la "explotación económica" que constituye el objeto social del establecimiento radicado en Canarias, es decir, del beneficio económico como indicador de creación de riqueza en un proceso económico. En este sentido, el precepto menciona el "beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución" y

"se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión".

Con ello, la norma fiscal no incluye dentro del concepto de "beneficio" a aquel que deriva de actividades de mera tenencia de patrimonio, tanto material como financiero, y deben excluirse del ámbito de la RIC. Estas actividades no suponen la colocación de un bien o servicio en el mercado, por lo que no pueden calificarse como actividad económica en los términos ya expuestos.

Así las cosas, los importes en concepto de venta de acciones y los ingresos financieros derivados de intereses de imposiciones a plazo no pueden entenderse como "beneficio económico" derivado de la explotación económica, sino que se trata de una "rentabilidad financiera" de elementos no afectos al objeto social de la entidad. Todo esto desde la perspectiva fiscal, no desde la rentabilidad financiera de la entidad.

Se ha de indicar que, los beneficios no distribuidos corresponden a los beneficios que la empresa ha obtenido en el desarrollo de su actividad económica, pero que permanecen en el interior de la empresa, al no haber sido aún distribuidos entre los accionistas, de allí el término "no distribuidos"; de forma que, el estado de beneficios no distribuidos da el detalle de las transacciones que han afectado los beneficios no distribuidos en el curso de un ejercicio financiero, y supone el enlace entre el balance y el estado de resultados. Por otra parte, los beneficios no distribuidos están, en principio, destinados a nutrir las reservas de la sociedad; cuyo cálculo es el resultado de descontar del Beneficio Contable Bruto del ejercicio en que se ha dotado la RIC, la Reserva Legal, y los dividendos a distribuir, como se desprende de la normativa fiscal transcrita.

Este criterio no queda desplazado por el hecho de que la entidad recurrente sea la matriz o vértice de un grupo de empresas, un holding, pues lo determinante es la "actividad empresarial" desarrollada, y la ubicación del establecimiento en el Archipiélago canario, y no la estructura empresarial o financiera de la entidad; de forma que las operaciones societarias internas no pueden incluirse en el concepto de actividad empresarial en el sentido requerido por la norma fiscal. Se trata de la aplicación de un incentivo a la inversión en aras del crecimiento de la actividad productiva del Archipiélago, cuyo propósito es el de contrarrestar la discontinuidad territorial, promover actividades generadoras de empleo y acrecentar la competitividad, interior y exterior, de las empresas canarias.

(...): Así, en el Informe de la Comisión para el estudio y análisis de los problemas derivados de la interpretación del referido precepto, en su apartado 2.2. RENTAS QUE DAN DERECHO A DOTAR LA RIC. BENEFICIOS OBTENIDOS EN CANARIAS, se expresa: "La RIC es un incentivo fiscal orientado al desarrollo regional y al fomento de la actividad empresarial canaria. Esa orientación se manifiesta en dos aspectos claves en la configuración del incentivo: el beneficio fiscal se aplica sólo a las actividades desarrolladas efectivamente en las Islas -con lo que se promociona la localización en las mismas de empresas y se compensa a éstas de las posibles desventajas competitivas que la insularidad provoca- y su disfrute se condiciona a la reinversión productiva en Canarias -con lo que se consigue, además, una generalización de los efectos positivos de la actividad empresarial mediante la mejora de las infraestructuras y del tejido productivo canario-. Es por ello que los aspectos espaciales (localización de la actividad y de la inversión) tienen la máxima importancia en la configuración del incentivo e, igualmente, requieren la máxima atención en su aplicación.

El primer párrafo del apartado 2 de la Ley 19/1994 establece que el incentivo fiscal se aplicará, exclusivamente, a "la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias". La importancia del beneficio fiscal asociado a la RIC puede llevar a que, de forma ficticia, se imputen a establecimientos mercantiles situados en las Islas los beneficios de actividades económicas realizadas efectivamente en otro lugar. Este riesgo es especialmente acusado en cuanto se refiere a actividades fácilmente deslocalizables (servicios o actividades financieras, por ejemplo) o a actividades realizadas en el seno de grupos empresariales. Por otra parte, en determinadas actividades de la máxima importancia para la economía canaria, como pueden ser el comercio internacional o la pesca, existen innegables dificultades para establecer una conexión o vinculación material con el territorio insular, pero ello no debe justificar la denegación del incentivo cuando se aprecie una estrecha conexión entre la actividad realizada y la economía canaria.

Por todo ello, la adecuada interpretación del precepto debe conducir a depurar lo real de lo aparente, de forma que el beneficio fiscal sea disfrutado, como pretende la norma, por las rentas verdaderamente generadas en Canarias y vinculadas, por lo tanto, a la creación de riqueza y al desarrollo económico en el Archipiélago."

Y en su puno 2.2.2., sobre ACTIVIDADES REALIZADAS POR LOS ESTABLECIMIENTO SITUADOS EN CANARIAS, se dice: "Cuando la norma se refiere a los beneficios procedentes de establecimientos situados en Canarias está aludiendo, como corresponde a un incentivo fiscal que se justifica por servir al desarrollo económico de un concreto territorio y promover la actividad en el mismo, a los obtenidos por las actividades efectiva y materialmente realizadas por los establecimientos radicados en el Archipiélago, con exclusión de los generados en otro lugar.

Para su adecuada identificación ha de afrontarse el problema, especialmente acusado en el caso de empresas que también disponen de centros de actividad fuera del Archipiélago, de la ausencia de un criterio legal específico y expreso para determinar qué actividades se consideran realizadas en Canarias, a diferencia de lo que sucede, por ejemplo, en relación con el régimen de la Zona Especial Canaria y con la bonificación de que disfrutan las actividades realizadas en Ceuta y Melilla, cuya normativa reguladora sí contiene criterios de localización de las actividades. Esta carencia normativa hace que resulte laboriosa, por casuística, la tarea de realizar una delimitación concreta de los puntos de conexión de las distintas actividades con el territorio canario.

En defecto de una mayor precisión de la norma legal puede afirmarse que para considerar un beneficio obtenido en Canarias éste debe proceder de operaciones económicas realizadas efectiva y materialmente en el Archipiélago, lo que exigirá que se den las siguientes condiciones:

1.º Que la actividad económica haya sido realizada con los medios productivos (materiales, técnicos, organizativos y humanos) afectos al establecimiento localizado en Canarias y, por tanto, si su naturaleza o destino lo permite, que estén situados de forma permanente en el territorio canario.

2.º Que se trate de una operación propia de un establecimiento mercantil, es decir, que suponga la colocación en el mercado de un producto. Debe tratarse, en suma, de una operación por sí misma generadora de ingresos y, por lo tanto, susceptible de producir beneficios. Para ello, el producto de la actividad debe destinarse a terceros mediante contraprestación, de forma que se cierre el ciclo mercantil en territorio canario sin que constituya una mera fase intermedia en el proceso de elaboración de bienes o servicios por la empresa.

En este contexto deben encuadrarse la totalidad de las actividades que pretendan aplicar la RIC y, en consecuencia, también las que, como las siguientes, presentan perfiles de localización difusos:

(...)."

En definitiva, la Sala ha venido pronunciándose en el sentido de que dichos rendimientos no son aptos para la dotación del RIC, al no derivar de la explotación económica de la empresa en el desarrollo de su objeto social. Así se ha pronunciado la Sala, entre otras, en la Sentencia de fecha 26 de abril de 2010, dictada en el Rec. n.º 355/2007.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso, pues aplicando estos criterios y teniendo en cuenta la carencia de actividad de la entidad recurrente, cuya única operación realizada consistió en la venta del inmueble, que no estuvo destinado al cumplimiento de su objeto social, se incumple uno de los requisitos esenciales que hace viable la aplicación del referido beneficio fiscal.(Sentencia dictada en el Rec. n.º 12/2009, de fecha).

Este es el criterio recogido en la Sentencia de esta Sala de 5 de mayo de 2011 (recurso de casación número 4938/2009), en el que al igual que ahora los beneficios procedían de enajenación de inmueble, y en la que, con referencia al artículo 27 de la ley 19/1994, de 16 de julio, hemos dicho (Fundamento de Derecho Quinto): "(...)El precepto transcrito(esto es, el artículo 27 al que nos venimos refiriendo) se enmarca dentro de la finalidad pretendida por la Ley, que no es otra, según se indica en su Exposición de Motivos, que la de creación de "un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior", de lo que se deduce que se pretende que el beneficio fiscal de la RIC sea disfrutado por rentas generadas en Canarias y vinculadas a la creación de riqueza y al desarrollo de las Islas.

Así pues, el artículo 27.1 de la Ley 19/94, permite a las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades la "reducción de la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a los establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo".

Debe señalarse que los beneficios deben provenir de una actividad empresarial, tal como reconocía la recurrente en el escrito de demanda, al señalar que "la cuestión que de manera principal centra el objeto del presente recurso es la de si mi representada realizaba o no la actividad de compraventa de inmuebles, ya que si la respuesta es positiva el beneficio obtenido por la venta de los terrenos en el ejercicio 1999 es un resultado apto para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias (...), mientras que si la respuesta es negativa, tal beneficio de considera, en principio, no apto para integrar el citado beneficio fiscal y no cabe, por consiguiente, la reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el importe de la dotación a la RIC."

Pues bien, acreditado por la sentencia que no existe actividad de promoción ni afección del inmueble enajenado, el rechazo del motivo se hace inexcusable."

En consecuencia, el motivo no prospera."

De la redacción del anterior precepto legal se infiere con claridad que los beneficios han de provenir del ejercicio de una actividad empresarial desarrollada en Canarias, y que el término "establecimiento" se refiere al local o lugar fijo donde radica esa actividad empresarial o explotación económica.

En este sentido, el art. 40, de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al definir los "rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales", establece:

"Uno. (...)

Dos. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral." (Sentencia dictada en el Rec. 82/2009, de fecha 14 de diciembre de 2011; entre otras muchas).

Pues bien, en el presente caso, la entidad carecía de la estructura mínima para ejercer una actividad económica, y fue en el ejercicio 2002 cuando contrato a una persona como "peón albañil", sin contar con un local afecto a la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles. Por lo tanto, aplicando el criterio anterior, procede la desestimación del primero de los motivos de impugnación.

Cuarto.—Otros de los ingresos que se discuten como no aptos para la dotación del RIC son los derivados de la transmisión de determinados inmuebles (dos locales en el ejercicio 1999, previamente arrendados y venta de una vivienda en 2002, no arrendada); y derechos reales sobre los mismos (venta en 2001 de un derecho de vuelo sobre un solar, que la actora manifiesta que estaba afecto a la actividad inmobiliaria).

Los rendimientos obtenidos de las primeras ventas no se admiten como aptos por la resolución impugnada, al entender que, al no estar afectos a actividad empresarial, los beneficios obtenidos derivan de la mera titularidad de activos, estando excluidos de la finalidad que persigue la norma fiscal.

En efecto, como hemos expuesto en el Fundamento jurídico anterior, el sustento fáctico sobre el que se asienta la deducción fiscal es la "afección" del bien o del elemento patrimonial del que derivan las plusvalías o rendimientos obtenidos a la actividad de la sociedad, sin que sea suficiente la mera titularidad de dichos elementos, conforme a la finalidad perseguida por la Ley fiscal de especial aplicación.

Por último, hemos de poner de relieve que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha venido a confirmar este criterio en Sentencia de fecha 13 de octubre de 2011, dictada en el rec. de casación n.º 5475/2007, en la que declara: "Este Tribunal Supremo se ha pronunciado en ocasiones precedentes sobre las cuestiones controvertidas, recordemos los términos en los que abordábamos la cuestión objeto de debate, así en nuestra sentencia de 5 de mayo de 2005, dijimos, Fundamento de Derecho Quinto, lo siguiente: "En cuanto al segundo motivo, debemos señalar que la normativa aplicable, que está constituida por la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que recoge dentro del Capítulo II del Título IV, las medidas fiscales de los artículos 24 a 27, ambos inclusive, como complementarias para la promoción del desarrollo económico y social de Canarias.

El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, bajo la rúbrica "Reserva para inversiones en Canarias", y en lo que ahora interesa, dispone:

"1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27, de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones...."

El precepto transcrito se enmarca dentro de la finalidad pretendida por la Ley, que no es otra, según se indica en su Exposición de Motivos, que la de creación de "un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior", de lo que se deduce que se pretende que el beneficio fiscal de la RIC sea disfrutado por rentas generadas en Canarias y vinculadas a la creación de riqueza y al desarrollo de las Islas.

Así pues, el artículo 27.1 de la Ley 19/94, permite a las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades la "reducción de la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a los establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo".

Debe señalarse que los beneficios deben provenir de una actividad empresarial, tal como reconocía la recurrente en el escrito de demanda, al señalar que "la cuestión que de manera principal centra el objeto del presente recurso es la de si mi representada realizaba o no la actividad de compraventa de inmuebles, ya que si la respuesta es positiva el beneficio obtenido por la venta de los terrenos en el ejercicio 1999 es un resultado apto para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias (...), mientras que si la respuesta es negativa, tal beneficio de considera, en principio, no apto para integrar el citado beneficio fiscal y no cabe, por consiguiente, la reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el importe de la dotación a la RIC."

Pues bien, acreditado por la sentencia que no existe actividad de promoción ni afección del inmueble enajenado, el rechazo del motivo se hace inexcusable".

También se dijo en el recurso de casación para unificación de doctrina 363/2007 de esta Sección Segunda, lo siguiente: Pues bien, siendo presupuesto insoslayable que los beneficios procedan de una actividad empresarial, y no discutiéndose que la entidad recurrente es una sociedad de mera tenencia de bienes, al ser su objeto social conforme a sus Estatutos Sociales el "Alquiler de locales industriales", su actividad no puede ser considerada como actividad empresarial. Así es, en lo que ahora interesa y a efectos fiscales son sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, art.º 40 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con el artículo 75; y respecto de la actividad desarrollada por la recurrente, "alquiler de locales industriales" conforme al art.ª 40,2 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, "se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para el desempeño de aquella se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral".

Sin que la parte recurrente haya realizado esfuerzo alguno para acreditar que cumple los referidos requisitos, al punto que no se discute que estamos ante una sociedad de mera tenencia de bienes. Debiéndose señalar que el Art.º 17.1.2.º de la Ley 20/1991, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, contiene una interpretación auténtica de lo que debe entenderse por establecimiento permanente, "Se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde el sujeto pasivo realice actividades empresariales o profesionales", y dado que como queda dicho la recurrente no desarrolla actividad empresarial, ha de entenderse que no posee establecimiento situado en Canarias en los términos exigidos en el referido art.º 27".

La idea básica es la existencia de una actividad empresarial -lo que parece no discutir la parte recurrente-, resultante de la finalidad de la ley, puesta de manifiesto en la anterior sentencia transcrita de 5 de mayo de 2005, y de los términos que se utiliza, en la norma, "establecimientos situados en Canarias", cuyo significado por así desprenderse de la finalidad antes enunciada, no es entender simplemente un lugar espacial, sino que se emplea el concepto "establecimiento" en su sentido técnico y jurídico, que es definido en el área jurídica nuclear en este ámbito, ordenamiento mercantil, como conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y utilizados para la realización de una explotación económica, para entender que se está en presencia de una organización que gestiona una actividad en Canarias, esto es una explotación económica que se identifica mediante la ordenación de los elementos materiales y personales para intervenir en el mercado - factores de producción- y crear riqueza productiva en Canarias.

En definitiva, no pueden acogerse a los beneficios del RIC aquellas entidades que no cumplan los expresados requisitos; siendo evidente que la entidad actora, porque así ha sido valorado por la sentencia de instancia, no ha acreditado que se trate de una entidad que realice actividad empresarial en los términos vistos, pues no dispone de la organización requerida.

En el sentido referido se desarrolla la ratio decidendi de la sentencia, al punto que concluye que los rendimientos obtenidos en la actividad de arrendamiento, destinados al RIC, no se pueden predicar como derivados de una actividad empresarial o explotación económica. La aplicación del art.º 40 de la Ley 19/1991, se hace a mayor abundamiento, su numero uno establece que: "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios." Como se observa la norma parte del requisito básico de la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos, lo que no concurre en el presente caso, como deja de manifiesto la sentencia. En su apartado Dos, que: A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral."; en modo alguno altera o modifica en más o mediante la introducción de requisitos diferentes lo dicho en el apartado uno, que ya vimos responde al esquema general que hemos identificado a los efectos que en este interesaba. Ciertamente ha de convenirse con la recurrente que el art.º 27 de la Ley 19/1994 no contiene una remisión al precepto que comentamos, pero las circunstancias que comprende el art.º 40.2, no desenfoca el debate ni altera la ratio decidendi de la sentencia".

Con los citados antecedentes, aplicados al caso que nos ocupa, no puede prosperar el recurso de casación. Delimitado el alcance y extensión de los términos del art.º 27.1, los rendimientos obtenidos de la mera tenencia de bienes, en este caso ingresos financieros no procedentes de actividad económica realizada por establecimientos situados en Canarias, no dan derecho a la reducción de la base imponible por dotación a la RIC. Cierto que dichos rendimientos integran el resultado del ejercicio, con incidencia en el impuesto de sociedades a efectos de determinar la base imponible, mas ello no es óbice para que legalmente se establezca una limitación a los efectos de la dotación de un determinado beneficio, en este caso la RIC, circunscrito por imperativo legal a aquellos beneficios económicos generados por la explotación económica, quedando excluidos los ingresos de carácter financiero que por no estar afectos a la actividad empresarial, por no ser generados por la actividad económica por el propio establecimiento en Canarias, no pueden dotarse al citado beneficio."".

En consecuencia, procede la desestimación de ese motivo de impugnación.

En relación con la venta del derecho de vuelo sobre un solar, la resolución impugnada confirma el criterio de la Inspección, al entender que, no se había producido ninguna actividad de promoción, no siendo suficiente la intención del sujeto pasivo; todo ello, sobre la base de la documentación (escrituras y licencias) aportada por la entidad.

Ese mismo criterio jurisprudencial es aplicable, primero, porque no está acreditada la actividad de promoción inmobiliaria, sin que la mera intención de desarrollar esa actividad pueda entenderse como desarrollo de la actividad, pues los beneficios fiscales a lo que tienden, es al desarrollo y expansión de la económica canaria por medio de la actividad empresarial, no sustentándose en meras intenciones; segundo, porque la cesión del derecho de vuelo de un edificio, en el supuesto de que pudiera considerarse comprendido dentro de una actividad económica, el rendimiento obtenido por dicha cesión tendría un carácter accesorio o residual, pero no un rendimiento derivado del ejercicio de una actividad económica en el sentido antes expresado; y tercero, porque se trata de una ventaja fiscal que exige una interpretación restrictiva de la norma.

En este sentido el Tribunal Constitucional tiene declarado que "el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente, doctrina que, de manera reiterada", se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas la de 25 de abril de 1995) al decir que "el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria", lo cual constituye "una situación privilegiada (STS de 23 de enero de 1995), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como, por lo demás, exigido venía por el artículo 24.1-y hoy, igualmente, por el artículo 23.3, tras la reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio - de la Ley General Tributaria".

En el mismo sentido ha señalado el Tribunal Supremo (STS 7 de diciembre 1999) que "el artículo 24 de la Ley General Tributaria obliga a una interpretación estricta del ámbito del hecho imponible y de las exenciones y bonificaciones,... cuando, además, "si la Ley no distingue no debemos distinguir", resulta contradictorio con la interpretación estricta a la que acaba de hacerse mención". Por su parte la STS de 13 de abril de 2000 reitera "el principio de interpretación restrictiva de las normas relativas a beneficios tributarios."

Quinto.—Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, redacción anterior a la dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, no procede mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.


FALLAMOS


 
Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Jorge Deleito García, en nombre y representación de la entidad BTL LANZAROTE, S.L., contra la resolución de fecha 12.3.2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
 
 
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