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Sentencia T.S. (Sala 3) de 1 de diciembre de 2011


 RESUMEN:

Impuesto sobre Sociedades. Provisión por depreciación de la cartera de valores: determinación del valor según libros. Incompatibilidad entre la provisión por depreciación de acciones y la doble deducción de dividendos, consecuencia de la aplicación de la citada provisión. Duración de las actuaciones inspectoras.

En la Villa de Madrid, a uno de Diciembre de dos mil once.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación, número 1514/2008, interpuesto por Dª Blanca Grande Pesquero, Procuradora de los Tribunales, en representación de la entidad CAMPOFRIO ALIMENTACIÓN S.A., contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 31 de enero de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 1028/2004, deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 28 de septiembre de 2004, en materia de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 y 1993.

Ha intervenido como parte recurrida LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.—.- Tras exponer que el objeto del recurso contencioso-administrativo a resolver es la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de septiembre de 2004, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad CAMPOFRIO ALIMENTACION S.A., frente a los acuerdos de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 7 de marzo de 2001, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 y 1993, la sentencia aquí recurrida expone en el Fundamento de Derecho Segundo lo que son hechos a tener en cuenta para la resolución del presente recurso de casación:

"Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en dos actas de disconformidad (nº 70351864 y 70351891) que el 1 de diciembre de 2000, la Oficina Nacional de Inspección de Madrid, incoó a la reclamante, en la que el Actuario hizo constar, en síntesis lo siguiente:

"A) Que la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 09/12/96; B) Que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1º) A finales del año 1992, las sociedades CAMPOFRÍO Y BEBIDAS SA (en adelante Interalimen) tenían proyectada la fusión por absorción de la segunda por la primera. Al cierre del ejercicio 1992, CAMPOFRÍO tenía una participación del 52,86% en el capital social de Interalimen. Durante el ejercicio 1992 Interalimen distribuyó dividendos con cargo a reservas acumuladas en ejercicios anteriores a la adquisición de la participación así como un dividendo a cuenta del resultado del ejercicio 1992. Al cierre del ejercicio 1992 CAMPOFRÍO registró contablemente una provisión por depreciación de la cartera de valores por las acciones de Interalimen por la diferencia entre el valor actual de realización (valor estimado para las acciones a efectos de la fusión) y el valor de adquisición de los títulos.

En la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1992 CAMPOFRÍO realizó un ajuste positivo a la base imponible por importe de 1.049.314.990 pesetas (6.306.510,1 €) correspondiente a la provisión dotada. Y dedujo de la cuota íntegra del IS en concepto de doble imposición societaria la cantidad correspondiente al 35% sobre el 100% de los dividendos íntegros percibidos de Interalimen.

2º) Durante el ejercicio 1993 (antes del 30-03-93, fecha en que el Consejo de Administración de ambas sociedades aprobó la fusión con efectos económicos de 01-01-93) CAMPOFRÍO adquirió nuevas acciones de Interalimen hasta alcanzar una participación del 66,64%. El 15 de abril de 1993, una vez adoptados los acuerdos de fusión, CAMPOFRÍO vende todas las acciones de Interalimen a una sociedad del BBV (INSERVEX) por su valor neto contable. Entre las cláusulas de esta venta figura la facultad de CAMPOFRIO de recomprar las acciones al mismo precio en que fueron vendidas por lo que se obliga al comprador a comunicar cualquier proyecto de transmitir las acciones a terceros. Contablemente CAMPOFRÍO cancela la provisión dotada en el ejercicio 1992 no registrando pérdidas ni beneficios en esta operación. En la declaración del IS del ejercicio 1993, entre los ajustes extracontables a la base imponible, figura un ajuste negativo de 1.050.000.000 pesetas (6.310.627,1 €) correspondiente a la provisión dotada en el ejercicio 1992 por las acciones de Interalimen. El 24 de mayo de 1993 CAMPOFRIO recompra las acciones de Interalimen al mismo precio al que fueron vendidas el mes anterior más unos gastos adicionales (en concepto de indemnización de daños y perjuicios); los acuerdos de fusión se elevan a públicos en septiembre de 1993 y CAMPOFRÍO practica los asientos contables correspondientes a la absorción de Interalimen, registrando una pérdida que no fue ajustada en la base imponible del IS.

3º) A juicio de la Inspección la provisión por depreciación de la cartera de valores dotada en el ejercicio 1992 recoge la disminución que se había producido en los títulos en ese ejercicio y, por tanto, es deducible según lo, dispuesto en el articulo 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, por lo que procede eliminar el ajuste positivo de dicha provisión efectuado por el sujeto pasivo en su autoliquidación del IS de 1992. En consecuencia, y puesto que se considera deducible en el IS de 1992 dicha provisión no procede el ajuste negativo realizado por el sujeto pasivo en la autoliquidación del IS de 1993.

Respecto a la deducción practicada por doble imposición de dividendos en el ejercicio 1992, no procede en la cantidad correspondiente a la minoración en la base imponible por dotación de provisión de cartera, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 24 de la Ley 61178 y el articulo 174.2 del RIS.

C) El actuario considera que no procede la iniciación de procedimiento sancionador al no existir indicios de culpabilidad en el sujeto pasivo.

La deuda tributaria propuesta ascendió a 0 pesetas (0 €) en el ejercicio 1992 y a 569.801.199 pesetas (3.424.574,18 €) en el ejercicio 1993 de las cuales 367.500.000 pesetas (2.208.719,48 €) corresponden a la cuota y 202.301.199 pesetas (1.215.854,69 €) a los intereses de demora. "

A la vista de las alegaciones formuladas por la entidad, el Jefe de la Oficina Técnica de la ONI dictó dos acuerdos de liquidación tributaria, el 7 de marzo de 2001, confirmando las propuestas inspectoras en cuanto a la cuota pero modificando los intereses de demora del ejercicio 1993. Se determinaba para el ejercicio 1993, una deuda tributaria por importe de 3.429.384,94 € (570.601.643 pts), integrada por la misma cuota anteriormente indicada y unos intereses de demora de 1.220.665,46 € (203.101.643 ptas).

Contra los referidos acuerdos se promovió por la interesada reclamación económico administrativa ante el TEAC, y una vez presentadas las correspondientes alegaciones, el TEAC, mediante resolución de 28 de septiembre de 2004, objeto del presente recurso contencioso administrativo, acordó su desestimación...."

Segundo.—La representación procesal CAMPOFRIO ALIMENTACIÓN S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1028/2004, dictó sentencia, de fecha 31 de enero de 1998, con la siguiente parte dispositiva:

" DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CAMPOFRIO ALIMENTACIÓN S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de septiembre de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas."

Tercero.—.- La representación de CAMPO FRIO ALIMENTACION, S.A preparó recurso de casación contra la sentencia antes referida y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 13 mayo de 2008, en el que solicita se dicte otra por la que se declare y deje sin efecto la misma.

Cuarto.—El Abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 10 de junio de 2009, en el que solicita la declaración de inadmisibilidad del mismo y, subsidiariamente, su desestimación.

QUINTO. - Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 30 noviembre de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.—La sentencia aborda primeramente la cuestión planteada en la demanda, referida a la excesiva duración de las actuaciones inspectoras, más de cuatro años, lo que en opinión de la actora hace necesario cuestionar el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria referida a los ejercicios regularizados, entendiendo que la ausencia de plazo para la terminación del procedimiento tiene como límite el de prescripción, de tal forma que el desarrollo de las mismas no puede extenderse más allá del plazo de 5 años hasta el 1 de enero de 1999 y 4 años desde esa fecha.

La referida cuestión planteada es resuelta en sentido desestimatorio, con cita de doctrina de la propia Sala de instancia y referencia final a la Sentencia de este Tribunal Supremo de 4 de abril de 2006, en la que, en recurso de casación en interés de la Ley 71/2004, promovido por el Abogado del Estado contra de 10 de mayo de 2004, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección Primera, recaída en el recurso nº 260/2003, se declaró como doctrina legal la siguiente:

"A los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el art. 29.1, párrafo primero, de aquella Ley, aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley , sin que hubiesen concluido las actuaciones".

La sentencia impugnada afirma que aplicada dicha doctrina al supuesto que resuelve, y habida cuenta de que las actuaciones de comprobación se iniciaron el 10 de diciembre de 1996, cuando aún no había transcurrido el plazo de cinco años, en relación al primero de los ejercicios regularizados de 1992, y al no tener el procedimiento inspector una duración de tiempo determinada, por no ser de aplicación la Ley 1/1998 (según su Disposición Transitoria Primera), debe deducirse que no ha existido caducidad ni tampoco prescripción por esta causa, y, por ello, sin perjuicio de que pudiera apreciarse la misma si existieren dilaciones injustificadas del procedimiento inspector.

Y precisamente, en el Fundamento de Derecho Cuarto, la sentencia impugnada rechaza la alegación de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en relación al ejercicio 1992, por haberse producido suspensión de actuaciones inspectoras, por causa no imputable al contribuyente, cuestión sobre la que no se plantea motivo alguno en el recurso de casación.

Finalmente, la sentencia resuelve en sentido desestimatorio las dos cuestiones de fondo que se planteaban en el recurso contencioso-administrativo.

Con respecto a la primera de ellas, relativa a la consideración como gasto deducible de la provisión por depreciación de la carteara de las acciones de Interalimen, dotada por CAMPOFRIO, S.A. en el ejercicio de 1992, la sentencia argumenta su fallo desestimatorio de la siguiente forma: (Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto):

" (...)La siguiente cuestión planteada por la parte es la relativa a la deducibilidad de la provisión de cartera del ejercicio 1992, ya que la actora considera que si bien la provisión realizada en el ejercicio 1992 desde un punto de vista contable y mercantil era necesaria, no cumplía los requisitos previstos en los artículos 71 y 72 del RIS para ser fiscalmente deducible, por lo que, en su opinión, resultaba procedente el ajuste extracontable positivo practicado en la base imponible del impuesto del ejercicio 1992 y su posterior reversión con motivo de la venta de la participación en 1993.

El criterio de la Inspección, ratificado por el TEAC es de signo contrario, ya que considera que la provisión de depreciación de cartera de valores contabilizada en 1992 por las acciones de Interalimen es gasto fiscal de ese año al cumplirse las condiciones establecidas en el art. 72 del RIS.

Para el correcto enjuiciamiento de la cuestión litigiosa, hemos de partir de los siguientes hechos fácticos, según se desprende del expediente:

"1º) En el ejercicio 1992 CAMPOFRIO participaba en el capital social de Interalimen en el 52,86% teniendo contabilizados los títulos de esta entidad por el importe de su adquisición 5.225.857.429 pesetas (31.408.035,71 €). Durante el ejercicio 1992 Interalimen procedió a un reparto de dividendos que tienen su origen en el reparto de reservas acumuladas (de ejercicios anteriores a la adquisición de la participación) así como del beneficio del ejercicio de 1991 más un dividendo a cuenta de los resultados de 1992. Como consecuencia de que los dividendos procedían fundamentalmente de reservas de ejercicios anteriores el valor teórico contable de las acciones de Interalimen experimentaron una fuerte bajada a lo largo del ejercicio 1992. Según balance de 1992 el patrimonio neto de Interalimen a 31-12-1992 era de 1.895 millones de pesetas (11.389.179,38 €), mientras que a 31-12-1991 era de 4.018 millones de pesetas (24.148.666,35 €).

2º) A finales de 1992 las sociedades Campofrío e Interalimen tenían proyectada la fusión de ambas con absorción de la segunda por la primera. En los estudios preparatorios de la fusión, los administradores de ambas sociedades habían establecido una valoración de Interalimen de 7.901 millones de pesetas (47.485.966,37 €).

Al cierre del ejercicio 1992 Campofrío dotó una provisión por depreciación de dicha participación por importe de 1.049.314.990 Pesetas (6.306.510,1 €), diferencia entre el valor de adquisición de las acciones y la valoración de las acciones a efectos de la fusión que, posteriormente, en la autoliquidación del IS del ejercicio 1992 la misma sociedad ajustó positivamente a la base imponible, efectuando a continuación la deducción en cuota por doble imposición interna de dividendos, sobre el importe total de los dividendos percibidos.

3º) Con fecha 30 de marzo de 1993 fue acordada la fusión por absorción de Interalimen por parte de Campofrío, con efectos de 1 de enero de 1993. Esta fusión se amparó en la Ley 29/1991, de 16 de diciembre.

4º) Entre el 1 de enero y la fecha del acuerdo de fusión la entidad había adquirido nuevas acciones de Interalimen, alcanzado ya su participación el 66,64% del capital de esta última. El precio de la acción coincidía con el valor estimado de la sociedad absorbida a efectos de la fusión proyectada.

5º) Con fecha 15 de abril de 1993, mediante contrato privado, la entidad vendió la totalidad de las acciones de su cartera de participación en Interalimen a una sociedad instrumental del BBV denominada INSERVEX por el mismo precio unitario que las compradas en el punto anterior. Entre las cláusulas de esta venta figura la facultad de CAMPOFRIO de recomprar las acciones al mismo precio en que fueron vendidas por lo que se obliga al comprador a comunicar cualquier proyecto de transmitir las acciones a terceros.

Y con fecha 24 de mayo siguiente CAMPOFRIO recompra las acciones de Interalimen al mismo precio al que fueron vendidas el mes anterior más unos gastos adicionales en concepto de indemnización de daños y perjuicios, en cumplimiento de la oportuna cláusula contractual.

Los acuerdos de fusión se elevan a públicos en septiembre de 1993.

6º) Al existir la provisión contable de la depreciación, cuyo importe habla sido ajustado positivamente a la base imposible del ejercicio 1992, Campofrio procedió a efectuar simplemente el ajuste simétrico negativo en 1993, pues teniendo presente aquella provisión la venta de las acciones a INSERVEX no habla determinado resultado contable alguno y únicamente se debía trasladar la deducibilidad fiscal de la pérdida de valor al ejercicio en que dicha venta tuvo lugar.

Posteriormente en el momento de la fusión tampoco se manifestaría contablemente minusvalía alguna en la absorbente, ya que la diferencia de 1.050 pesetas del coste unitario de recompra de las acciones a INSERVEX (lo pagado en concepto de indemnización y daños) fue contabilizada entre los gastos del ejercicio 1993 de la entidad."

(...).- Con carácter general, hay que señalar que la provisión por depreciación de cartera está prevista en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , que bajo el título de "provisión por depreciación de valores mobiliarios", subraya que tales provisiones son consideradas "como saneamiento de activo en lo que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio por los valores de que se trate". Como tal provisión, el artículo 100.2.g) del Reglamento, la considera como partida deducible de los ingresos, beneficio fiscal que se predica de la sociedad que, a la hora de determinar sus rendimientos netos, tiene dotada dicha provisión en los términos que el citado artículo 72, regula; ello a su vez influye en el resultado de las bases imponibles, de forma que la deuda tributaria resultante puede ser positiva o negativa.

Dispone el artículo 71.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que:

"Cuando el valor de realización de los valores mobiliarios al cierre del ejercicio, a tenor de su cotización, valor de reembolso o valor según libros de la Sociedad participada, resulte inferior a su valor neto contable en la Sociedad inversora, podrá ajustarse su valoración mediante la dotación de las provisiones a que se refiere el artículo siguiente".

Añade el artículo 72 de la disposición reglamentaria referida que:

"1. Para determinar la provisión por depreciación de valores mobiliarios deducible, se operará como sigue:

a) Se tomará el valor de realización, al cierre del ejercicio de los valores de que se trate, salvo que el precio de adquisición fuese menor, en cuyo caso se tomará éste.

b) De dicho valor se restará el menor precio de adquisición o del valor de realización al inicio del ejercicio minorado a su vez por el importe de los derechos de suscripción enajenados en el ejercicio, de acuerdo con las normas del art. 75 de este Reglamento.

Deberán también tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio.

c) La diferencia obtenida, en menos o más según la letra anterior, se aumentará o disminuirá del saldo de la cuenta de provisión, con cargo o abono, respectivamente, a resultados.

2. Las provisiones serán independientes para cada grupo homogéneo de valores, entendiendo por tal el formado por todos los títulos emitidos por la misma Entidad con los mimos derechos y vencimiento, si lo hubiere, y deberán lucir en cuenta separada, de carácter patrimonial, en el balance.

3. Las dotaciones a la provisión por depreciación de valores mobiliarios serán consideradas como saneamiento de activo en lo que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio por los valores de que se trate.

4. El saldo de la cuenta de provisión no podrá superar el valor contable de los títulos para los que se haya dotado, ni podrá tener carácter deudor.

La norma reglamentaria prevé, pues, tres parámetros distintos para calcular el valor de realización: 1) cotización; 2) valor de reembolso y 3) contable, pero tales métodos no son opcionales, de forma que se pueda aplicar cualquiera de ellos, sino que la aplicación de uno u otro responderá obligatoriamente a la naturaleza de los títulos, de tal forma que cuando se trate de acciones admitidas a cotización en un mercado secundario debe tomarse como valor el de cotización, tomándose el valor de reembolso cuando los títulos tengan dicho valor y el valor contable cuando los títulos no coticen en Bolsa ni tengan valor cierto de reembolso.

Así, pues, en supuestos, como el que se enjuicia, de sociedades que no cotizan en Bolsa ha de ser el "valor según libros de la sociedad participada" el que se tenga en cuenta a efectos de calcular la provisión, esto es, el valor de realización calculado en función del valor patrimonial de la sociedad participada según su contabilidad. Así, para calcular la dotación a la provisión del ejercicio se deberá comparar el valor de realización al cierre del mismo de los valores de que se trate, con el menor de los dos siguientes: el precio de adquisición o el valor de realización al inicio del ejercicio.

Conforme a lo expuesto, del tenor de la norma fiscal cabe colegir la aplicación del valor de cotización para los títulos que coticen en Bolsa y el valor "según libros" para los que no coticen, habiendo reconocido reiteradamente esta Sala, entre otras en Sentencia de 20 de noviembre de 2.003 -rec. núm. 1267/2001 -, que el "valor según libros" equivale al valor de la participada derivado de su contabilidad, o como se ha expuesto, al valor de realización calculado en función del valor patrimonial de la sociedad participada derivado de su contabilidad, esto es, el que se desprende del balance de la participada al cierre del ejercicio económico formulado de conformidad con lo dispuesto en las normas mercantiles.

Como acertadamente argumenta el TEAC el valor de realización de valores homogéneos al cierre del ejercicio solo puede compararse, a efectos de la provisión, con su valor de realización al inicio del mismo, utilizándose subsidiariamente el criterio de valoración del precio de adquisición cuando éste fuera inferior al valor de realización.

Aplicando dicho criterio al presente supuesto, a partir de los datos obrantes en el expediente, se constata que en el ejercicio 1992, Campofrio participaba en el capital de Interlanimen en un porcentaje del 52,86%, estando contabilizadas sus acciones en la suma de 5.225.857.429. La provisión efectuada en dicho ejercicio asciende a su vez a 1.049.314.990 pts.

En cuanto al patrimonio neto de Interalimen, en los estudios preparatorios de la fusión efectuada, los Administradores de ambas sociedades habían establecido una valoración de Interalimen por proyecciones financieras de 7.901 millones, siendo el valor patrimonial de la participación, según balance de 1992 de 1.895 millones, y resultando una plusvalía de fusión cifrada en 6.006 millones de pesetas.

A finales de 1992 la entidad Campofrio dotó una provisión para cubrir la diferencia entre el valor actual de sus acciones y su coste de adquisición según balance. El valor de la provisión, como se ha consignado anteriormente fue de 1.049.314.990, resultante de restar del coste contable de las acciones (5.225.857.429 pts) el valor de la fusión para el 52,86% (4.176.542.439 pts). Dicha dotación recogía la disminución de valor experimentada por los títulos en el ejercicio, pero la disminución no se registró conforme al valor neto contable derivado del balance de Interalimen a 31 de diciembre de 1992 (1.895 millones), sino según el valor estimado por los Administradores a los efectos de la fusión (7.901 millones de pesetas).

El valor contable a 1 de enero de 1992 se entiende que deberá coincidir con el valor de realización a esa misma fecha, habida cuenta de que la entidad no tenía dotaciones por depreciación de estos valores en los ejercicios anteriores. De tal forma, que el valor de realización a principio y fin del ejercicio disminuyó en la cantidad de la provisión dotada.

De todo lo anterior, deduce la Sala que, en efecto, se produjo una depreciación de las acciones que Campofrio tenía de Interalimen a 31 de diciembre de 1992, como consecuencia fundamentalmente a que el reparto de dividendos lo fue con cargo a las reservas acumuladas, lo que derivó en una disminución del valor de realización de las acciones, lo que se corresponde con los requisitos previstos en el art. 72 del RIS para ser tenido en cuenta como gasto deducible y determina en consecuencia la procedencia de la regularización practicada por la Inspección.

Por otro lado, el ajuste extracontable positivo que Campofrio realizó en su declaración del Impuesto de Sociedades de 1992, después de haber contabilizado la provisión de referencia, lo que determinaba un aumento de la base imponible de ese ejercicio, debe considerarse improcedente. Y del mismo modo resulta también improcedente el ajuste extracontable negativo efectuado por la entidad en el ejercicio 1993 para corregir el anterior ajuste positivo. "

En cuanto a la segunda de las cuestiones, referida a la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos en el ejercicio de 1992, también se resuelve en sentido desestimatorio con arreglo a la siguiente argumentación (Fundamento de Derecho Segundo):

(...) Finalmente, la actora, aunque de forma subsidiaria, alega la correcta aplicación de la deducción por doble imposición en el ejercicio 1992, al sostener, en contra del criterio de la Inspección posteriormente ratificado por el TEAC, la no inclusión de las provisiones de cartera como partida minorada de la base de deducción por doble imposición de dividendos, sobre la base de una correcta interpretación del art. 174.2 del RIS en ese sentido, que apoya en una sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana.

En relación a la cuestión debatida, se ha pronunciado la Sala en reciente sentencia dictada en fecha 7 de Mayo de 2007, recurso 347/2004 . En dicha sentencia, que es preciso reproducir por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, la Sala declaraba:

"Sobre la cuestión relativa a si resulta pertinente la deducción por doble tributación de dividendos respecto de los que fueron distribuidos por....cuya titularidad correspondía en un 50% a la entidad...., hoy actora, con cargo a reservas, ya se ha pronunciado esta Sala y Sección en Sentencia de fecha 27 de diciembre de 1999, dictada en el recurso núm. 46/1997 , así como en otras posteriores de fechas 4 de marzo de 2004 -recurso 768/2001 - y 24 de febrero de 2005 -rec. núm. 563/02 -, entre otras, cuyos razonamientos por motivos de unidad de doctrina y de seguridad jurídica procede, ahora, reproducir, declarándose en la primera de dichas resoluciones que:

«5. Comenzando, en aras de la mayor claridad, por el examen del art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 263171982, de 15 de octubre, se observa que dicho precepto en su apartado 1 disponía que "Cuando se perciban rendimientos que correspondan total o parcialmente a periodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho periodo podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido".

El análisis del precepto reglamentario nos lleva a entender que los supuestos de hecho que son requisitos para la aplicación de la consecuencia jurídica prevista en la norma son, en primer lugar, que se perciban rendimientos y, en segundo término, que en la medida que se pretenda subsumir tales rendimientos en la consecuencia jurídica prevista, que correspondan a un periodo anterior a su adquisición. Sólo ante la concurrencia de ambos requisitos la norma reglamentaria permite que hasta el límite de tales rendimientos correspondientes a periodos anteriores minoren el valor de adquisición de los títulos, de tal manera que únicamente constituya ingreso la diferencia.

Por lo tanto, no se exige, contrariamente a lo razonado por el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución, que haya existido un acuerdo societario de distribución de tales rendimientos con anterioridad a la enajenación de los títulos y que tal acuerdo no haya sido objeto de ejecución en dicho momento de adquisición, sino que proceda a ello la entidad adquirente. Solo se exige que efectivamente exista constancia de que los rendimientos en cuestión corresponden a periodos anteriores a la adquisición de los valores y ello se prueba no solamente cuando exista un acuerdo expreso de distribución de los mismos con anterioridad a su adquisición, sino en todos aquellos supuestos en que por cualquier medio de prueba de los admitidos en Derecho, singularmente mediante su constancia en contabilidad, no quepa albergar duda acerca del momento en que fueron generados tales rendimientos.

En el supuesto de actual controversia las partes en ningún momento han hecho cuestión sobre el hecho de que los rendimientos a que la actora pretende aplicar el artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto sean anteriores a la fecha en que la actora propia adquirió las participaciones de Repsol Petróleo y de Repsol Butano; por ello, en el momento de su distribución la actora, en efecto, podía reducirlos del valor de adquisición de tales participaciones y, únicamente computar como ingreso del ejercicio en que se percibieron tales rendimientos, en el presente caso el de 1989, la diferencia entre el valor de adquisición de los valores expresivos de la participación en Repsol Petróleo y en Repsol Butano y el total percibido por tales conceptos.

Así las cosas, la actora aplicó correctamente el artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto sin que, por lo demás, quepa dudar, como adecuadamente razona el Tribunal Económico Administrativo Central, acerca de que el art. 73.1, pese a referirse a "valores adquiridos con cupón corrido" resulte de aplicación no ya sólo a la renta fija sino también a la renta variable.

6. Sentado lo anterior, no puede en cambio olvidarse que el art. 73.1 del Reglamento de 1982 no era una norma reguladora de las deducciones en la cuota, sino que estaba destinada a regir una realidad jurídica diversa, como es la relativa a la determinación cuantitativa de la base imponible. Por lo demás, ninguna duda cabe tampoco albergar al respecto dado el encuadramiento sistemático del precepto dentro de la Sección II ("reglas de valoración"), Subsección IV ("valores mobiliarios"), del Capítulo IV del Reglamento del Impuesto que estaba dedicado a la regulación de la "Base Imponible". O, en sentido negativo, cabría decir que no forman parte del conjunto de normas que el Reglamento destina a la regulación de las deducciones en la cuota encuadradas éstas en otro capítulo distinto -el Capítulo V, bajo el epígrafe "Deuda tributaria", concretamente en la Sección II ("Deducciones por doble Imposición").

En definitiva, como también con acierto se sostiene por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, el art. 73 RIS es una norma de valoración dentro de la base imponible que ni regula la tributación por doble imposición de dividendos ni podría hacerlo de una manera discordante de las normas legales que a la sazón regulaban regulan la materia.

Pero es que, además, ninguna discordancia cabe tampoco apreciar respecto de la regulación legal de la doble imposición de dividendos. En este sentido, el apartado 2 del mismo artículo 73 establece que "Lo dispuesto en el apartado anterior no afectará a la deducción de las retenciones practicadas ni a la que corresponda por la doble imposición intrasocietaria", y lejos de ser ésta una norma que justifique la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos a los supuestos acogidos bajo el apartado 1, tal y como por la actora se pretende, no deja de ser una norma de remisión al régimen general regulador de las deducciones en la cuota por doble imposición de dividendos contenida en el artículo 24 de la Ley 61/1978 y en los artículos 173 y siguientes de siguientes de su Reglamento de 1982 que, por eso mismo, no cambia, ni podría cambiar, el régimen de la deducción por doble imposición de dividendos, como bien se dice por el Abogado del Estado al sostener que desde tal perspectiva se trata de una norma "descomprometida".

7. Despejado así, según lo que antecede el alcance y significado de la norma contenida en el art. 73 RIS queda la cuestión reducida a sus justos términos, esto es, si la operación realizada por la hoy recurrente reunía, o no, lo requisitos legalmente exigibles para gozar de la deducción por doble imposición de dividendos.

Y en tal función cabe señalar que el requisito esencial para la aplicación del régimen legal de la doble imposición de dividendos, no es otro que los dividendos a que se pretenda aplicar tal deducción hayan sido incluidos por quien así lo solicite entre los ingresos. Así lo dispone con total claridad y rotundidad el artículo 24.1 de la Ley 61/78 al comenzar diciendo que "Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades...." y se reitera literalmente en el artículo 173.1 del Reglamento de 1982.

De ahí que, puestas en relación las disposiciones contenidas en los artículos 24 LIS y 173.1 RIS con el tantas veces citado artículo 73 del propio Reglamento, resulte que sólo cuando el sujeto pasivo, o bien no se acoja a la posibilidad que le brinda dicho precepto para deducir el valor de adquisición o, bien cuando acogiéndose en la parte en que sí los compute efectivamente como ingresos, nos encontraremos ante el supuesto en que se permite la controvertida deducción por doble imposición de dividendos.

Mientras que, por el contrario, si como aquí ha sucedido, la actora se acogió a las previsiones del art. 73.1 RIS para reducir así el valor de adquisición en el importe de los rendimientos anteriores percibidos, nunca tales rendimientos anteriores percibidos podrán dar lugar a la deducción por doble imposición de dividendos, por la esencial razón de que tales rendimientos no sólo no han sido computados como ingresos sino que se han destinado a minorar tales ingresos, faltando, por consiguiente, la exigencia primigenia para poder aplicar la pretendida deducción por doble imposición de dividendos.

En el supuesto litigioso la propia actora reconoce que los dividendos distribuidos con cargo a reservas de las entidades participadas se contabilizaron como minoración de la cartera de valores al amparo del art. 73.1 del Reglamento, por lo que no fueron contabilizados como ingresos; y, en consecuencia, no podían dar lugar a la deducción por doble imposición de dividendos.

8. En realidad tal modo de entender las cosas responde a la propia finalidad de la deducción por doble imposición de dividendos que rectamente entendida conlleva que los dividendos por los que se pretende la deducción hayan tributado previamente y vuelvan a ser gravados de nuevo en la renta del sujeto pasivo que pretende la deducción. Es justamente la segunda de dichas tributaciones la que permite al sujeto pasivo afectado acceder a la deducción con la finalidad precisamente de paliar los efectos de esa segunda imposición, como efectivamente tiene señalado el Tribunal Supremo (por todas, STS de 7 de octubre de 1998 ).

Consecuentemente, no puede admitirse, al modo que se pretende en la demanda, que esa segunda tributación pueda haber tenido lugar al distribuirse los dividendos con cargo a reservas sino en la renta de la transmitente de los títulos por el mayor valor obtenido en la enajenación de aquellos, puesto que en el precio de adquisición debió estar incluído no sólo el valor contable sino también el importe correspondiente a las reservas. Ello no supone sino una tributación de los beneficios obtenidos por las entidades transmitentes pero en cualquier caso algo bien diferente de una segunda tributación de dividendos que sólo puede tener lugar cuando haya tenido lugar a su vez una distribución de beneficios entre los socios de una determinada entidad, no cuando haya un mayor o menor importe de los beneficios obtenidos por el antiguo titular de unas participaciones que han sido objeto de transmisión.

9. Concluyendo, y pese a lo razonado por la demandante, la interpretación de la deducción que se encuentra en la base de la actual controversia, en los términos que han sido expuestos, ha venido a ser corroborada por la posterior regulación del Impuesto sobre Sociedades.

En efecto, tanto en la redacción originaria del artículo 28 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, como la redacción de dicho precepto en virtud de la Ley 10/1996 de 18 de diciembre de Medidas Fiscales Urgentes sobre Corrección de la Doble Imposición Interna Intersocietaria y sobre Incentivos a la Internacionalización de las Empresas, continúan efectivamente exigiendo como requisito esencial que los dividendos o participaciones que pretendan acogerse a las deducciones para evitar la doble imposición intersocietaria sean computados como ingresos al disponerse, según el tenor de ambas redacciones, que "Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades...".

Sin que a todo lo anterior tampoco haya de obstar el que en la redacción originaria del art. 28.3 d) de la Ley 43/1995 se hiciera alusión expresa a "dividendos correspondientes a beneficios de ejercicios anteriores a aquél en el que se adquiere la participación y los acordados con anterioridad y pagados con posterioridad a dicha adquisición", pues aun cuando se distingue, en efecto, los supuestos de acuerdo previo y posterior a la transmisión con distintas exigencias en uno y otro caso -como se dice en la demanda- ello no puede llevarnos a olvidar que tanto en uno como en otro caso, se permite que puedan acogerse a la deducción por doble imposición, pero, en ambos casos siempre y cuando se dé la circunstancia de que efectivamente hayan sido computados entre las rentas del sujeto pasivo, y ello desde el momento en que lo dispuesto en el apartado 3 no deja de ser sino una particular concreción de la regla general prevista en el apartado 1 del propio artículo 28.

Lo anterior queda aún si cabe más claro después de la promulgación de la Ley 10/1996 ya que el vigente artículo 28.4 e) de la Ley 43/1995 establece ahora que "La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará.....e) cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o -y este es justamente el supuesto ahora examinado- cuando dicha distribución haya producido una depreciación en el valor de la participación".

Es, pues, evidente que la norma no es aplicable al caso por razón del tiempo en que se produjeron los hechos, pero no lo es menos que ha venido a concretar aquella norma básica, el que la deducción por doble imposición de dividendos exige siempre y en todo caso que tales dividendos sean computados como ingresos, viniendo, en definitiva, a ratificar, como decíamos, la interpretación dada a los artículos 24 de la Ley 61/78 y 173 en relación con el 73, ambos del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 , en los términos que más arriba han quedado expuestos.

10. De todo lo anterior deriva la procedencia de desestimar el presente recurso con la paralela confirmación de la resolución impugnada por su conformidad a Derecho».

Los pronunciamientos de la Sentencia de esta Sala de 27 de diciembre de 1999, recaída en el recurso núm 46/1997 , anteriormente transcrita, han sido confirmados por la Sentencia de 31 de mayo de 2.005 dictada por la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo en el recurso de casación núm. 729/2000 , en cuyos fundamentos jurídicos se declara:

Cabe citar, en refuerzo de cuanto se afirma, lo dispuesto en el artículo 28.4.d) de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades que, si bien es inaplicable "ratione temporis" al ejercicio examinado, sí que aclara e interpreta el régimen anterior, explicitando lo que anteriormente sólo era inferible por vía interpretativa, al señalar, en su redacción originaria, que "la deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto a las siguientes rentas:....d) cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una depreciación en el valor de la participación, a efectos fiscales..", como es el caso que ahora se analiza. Lo que importa, en cualquier caso, es destacar que sólo es procedente la deducción por doble imposición cuando ha habido doble imposición, esto es, gravamen sucesivo de rendimientos o rentas, lo que en el presente supuesto no ha sucedido con la intensidad que la demanda sostiene.

Ello significa que la doble imposición recae sobre la parte que corresponda, en la base imponible, a los dividendos o participaciones, de suerte que si en esa misma base se practica una deducción de las cantidades con que se dota el fondo de provisión para cubrir la depreciación de los valores de que se dispone, y la depreciación expresada trae causa, a su vez, del reparto de dividendos (no debe olvidarse, además, la relación de MAGISA con la actora, a la que la resolución del TEAC califica como filial de ésta sin que la demanda lo desmienta), lo procedente es disminuir la deducción en cuota, por doble imposición, en la parte relativa a los dividendos satisfechos con cargo a reservas de ejercicios anteriores, pues como señala el TEAC, uno y otro concepto se neutralizan mutuamente, ya que del reparto de dividendos ha obtenido su compensación la actora mediante el mecanismo de la deducción en la base de la provisión encaminada a salvar o cubrir la momentánea pérdida de valor de las acciones poseídas, por lo que no es razonable ni lógico acumular a dicha deducción, en su integridad, la procedente de la doble imposición de dividendos, pues la finalidad de la eliminación de reiteraciones ya estaba parcialmente cumplida».

No obstante lo expuesto, conviene realizar las siguientes precisiones. En primer término, el hecho de que el TEAC ofrezca en la resolución controvertida una argumentación jurídica diferente de la utilizada en su día por la Inspección, sólo supone un reforzamiento, mayor motivación, de la actuación de la Administración. En segundo término, que tal y como se colige del expediente y ha sido expuesto anteriormente, la recurrente en su autoliquidación por el ejercicio 1993 incorpora como ingreso financiero los dividendos, dota la provisión por depreciación de cartera y deduce por doble imposición de dividendos sobre el íntegro del ingreso financiero, por lo que su pretensión de deducir por el importe íntegro sumado al efecto negativo de la dotación por depreciación como gasto, que minora o anula el efecto del ingreso, conduce a una desimposición sobre los dividendos, y ello sin perjuicio de las consecuencias que pudiera tener en ejercicios posteriores, según esgrime la parte, lo cual deberá, en su caso, ser examinado en las regularizaciones que resulten procedentes respecto de dichos ejercicios.">>.

Si bien, el supuesto examinado por la Sala y confirmado por el Tribunal Supremo, no es idéntico al que ahora se discute, pues en aquel caso se analizaba el procedimiento autorizado por el art. 73 del RIS y en el presente supuesto se ha hecho aplicación del art. 72 de dicho Reglamento, no obstante, como bien se expone en el informe del actuario, anexo al acta de disconformidad del ejercicio 1992, el tratamiento que el Reglamento establece para ambos casos es idéntico. En el primero, la exigencia del art. 173 de que los dividendos hayan figurado entre los ingresos impedirá que pueda ser efectiva la deducción por doble imposición. En el segundo caso, la disposición relativa a la reducción de los gastos (provisión) que directamente afecten al dividendo, establecida en el art. 174.2 a) hará improcedente tal deducción.

La Sala, por tanto, comparte el criterio de la resolución impugnada, coherente con la doctrina del Tribunal Supremo expuesta, por cuanto, una vez declarada correcta la provisión por depreciación de acciones efectuada en el ejercicio 1992, estimando que se trata de un gasto deducible fiscalmente en el ejercicio, la consecuencia que se extrae es que tal consideración anula el efecto en la base imponible de los dividendos percibidos en las misma cuantía que la dotación a la provisión de las acciones, en cuanto la disminución del valor contable haya sido generada por los mismos dividendos que dan lugar al derecho a la deducción.

En definitiva lo que se ha producido es un reparto de dividendos con cargo a reservas que origina una depreciación de cartera, cuya dotación se considera como un gasto deducible del ejercicio y minora en la misma cantidad el ingreso correspondiente al dividendo repartido en la misma cuantía, que por tanto se compensa con la provisión cargada en la cuenta de gastos, lo que deriva en que la base de la deducción pretendida debe ser minorada en la cantidad de la dotación, que es lo que se ha hecho en la regularización practicada por la Inspección en el ejercicio 1992, que en consecuencia debemos confirmar.

Segundo.—.- La recurrente formula tres motivos de casación, todos ellos por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción:

1) En el primero de ellos, se alega infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resulten aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia aplicable en relación con los procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor de la ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente.

Alega la recurrente que el procedimiento de inspección tuvo una duración dilatadísima, pues se inició el 10 diciembre 1996 (fecha en que se notificó la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras) y finalizó el día 13 marzo 2001 con la notificación de la liquidación practicada por el Inspector Jefe (de fecha 7 anterior). Es decir, el procedimiento de inspección duró mucho más de cuatro años, esto es, excedió el plazo de cuatro años para la prescripción, instaurado a partir del 1 de enero de 1999, en virtud de la modificación operada por la ley 1/1998, de 26 febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Se critica la tesis de que la actuación inspectora no estaba sometida a plazo con anterioridad a la Ley 1/1998 y se señala que la misma fue también criticada por el propio Tribunal Supremo, en Sentencias de 28 de octubre 1997 y 4 de diciembre de 1998.

Y se invoca la Sentencia de esta Sala de 4 abril 2006, donde se afirmaba que los procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 sí se sometían a un plazo de duración, igual al de prescripción.

Por todo ello, y habiendo superando la duración del procedimiento de inspección el plazo de prescripción establecido en el artículo 64 de la ley 230/1963, General Tributaria, se estima que deben considerarse nulas de pleno derecho las liquidaciones.

2) El segundo motivo sirve para alegar infracción por la sentencia del artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/ 1982, de 15 de octubre.

El motivo que plantea la parte se centra en la consideración como gasto fiscalmente no deducible de la provisión por depreciación de cartera de las acciones dotadas por CAMPOFRIO, S.A., en el ejercicio 1992 y por lo tanto la procedencia de realizar un ajuste extracontable positivo en dicho ejercicio, y uno negativo en el ejercicio 1993, consecuencia de la aplicación de la provisión, con motivo de la venta de la participación en cuestión.

Para ello se expone que la determinación del "valor según libros" exige tener en consideración los "balances aprobados" circunstancia que implicaba, la necesidad de consolidar fiscalmente las provisiones de cartera que se dotaron contablemente con un año de decalaje. El valor según libros, según la recurrente, no puede ser otro que el resultante del último balance aprobado por la junta general de accionistas a la fecha del cierre del ejercicio en cuestión, es decir, en el primer caso, el último balance aprobado por la junta general de accionistas a la fecha del cierre del ejercicio 1992 que no era otro que el balance del ejercicio 1991. Y como en este último los resultados fueron positivos, se pone de manifiesto la imposibilidad, a efectos fiscales, de una depreciación con arreglo a lo dispuesto en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y en consecuencia el ajuste positivo realizado por la recurrente se estima ajustado a Derecho.

Por otra parte, la necesaria utilización de los balances aprobados por la junta de general de accionistas, de acuerdo con la normativa vigente en los ejercicios de referencia, era una cuestión reconocida por la propia Dirección General de Tributos, citándose a este respecto la Resolución de fecha 6 marzo de 1989.

Por ello, se sostienen haber actuado conforme a la interpretación de la Administración, sin que hasta este momento se haya hecho un juicio de valor sobre la improcedencia de la aplicación del criterio expuesto por la Dirección General de Tributos, actuación que se estima contraria a los principios de buena fe y confianza legítima que deben presidir la actuación de la administración pública (artículo 3.1 Ley 30/1992) y que derivan del principio constitucional de seguridad jurídica.

3) En el tercer motivo, formulado igualmente al amparo de la letra d) del artículo 88,1 de la Ley Jurisdiccional, se sostiene que la sentencia impugnada ha vulnerado el artículo 24 de la ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 174 del Reglamento del Impuesto aprobado, por Real Decreto 2631/1982. Sirve para defender la procedencia de la deducción por doble imposición practicada en el ejercicio 1992 en relación con los dividendos que, por un importe de 1.301.218. 492 ptas., fueron percibidos en dicho ejercicio.

Se parte de que la Sala de Instancia considera que en la medida en que la provisión por depreciación de cartera de valores contabilizada en 1992 era gasto deducible en ese ejercicio, la base de la deducción por doble imposición no se corresponde con el dividendo percibido sino que debe minorarse por la provisión de cartera dotada, considerando coherente esa interpretación con la doctrina del Tribunal Supremo expuesta en su sentencia de 31 mayo 2005 recurso de casación 729/2000, a pesar de admitir que el supuesto objeto de aquella litis difiere del hoy examinado.

No obstante, la recurrente no comparte estas afirmaciones.

En primer lugar, se afirma, la provisión de cartera registrada en el ejercicio 1992 no resultaba fiscalmente deducible por aplicación de lo dispuesto en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y en consecuencia no puede minorar el dividendo percibido para la determinación de la base de la deducción por doble imposición.

En segundo lugar y de forma subsidiaria respecto del motivo anterior, se expone como argumentos: a) inexistencia de relación alguna entre el supuesto contemplado en el presente caso con el analizado por el Tribunal Supremo sentencia de 31 mayo 2005 b) Improcedencia de la minoración de las provisiones de cartera en la determinación de la base para la aplicación de la deducción por doble imposición, c) Interpretación del artículo 174 del Real Decreto del Real Decreto 2631/1982 de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil.

TERCERO. - Por su parte el Abogado del Estado y en cuanto al primer motivo del recurso, aduce que el plazo de prescripción aplicable es el de cinco años y no el de cuatro invocado por la parte, tras haber sido reducido por la Ley 1/998 de 26 febrero, que modificó el artículo 64, a de la Ley General Tributaria. Se remite a la sentencia de 25 septiembre 2001, dictada en recurso de casación en interés de ley número 6769/2000 y a lo declarado en la misma afirmando que en aplicación de esa doctrina y atendiendo a que el cierre del periodo de inactividad de la Administración se produjo el día 10 diciembre 1996, es decir, con anterioridad al 1 de enero de 1999, es claro que el plazo para liquidar es el de cinco años. Y desde el 10 diciembre 1996, al 13 marzo 2001, no ha transcurrido el plazo de cinco años por lo que, sin necesidad de mayores argumentaciones, procede desestimar este motivo. Y todo ello sin perjuicio de reseñar, que aunque se ha reducido el plazo de prescripción, mantienen la eficacia jurídica todos los actos interruptivos de la prescripción producidos con arreglo a la a la antigua normativa, citando al respecto el Real Decreto 136/2000 de 4 febrero, Disposición Final Cuarta, apartado tres.

En cuanto al segundo motivo del recurso señala que la cuestión debatida se centra en la interpretación que ha de efectuarse de la frase "valor según libros de la sociedad participada" que emplea el artículo 71. 2 del Reglamento de 1982 y, en concreto, si el valor de realización de los valores mobiliarios es el resultante de los últimos balances aprobados (tesis de la recurrente) o resultante de los últimos balances cerrados (tesis de la Audiencia Nacional y de la Administración).

Aunque, ciertamente, se afirma, la cuestión no estaba tan clara en el Reglamento de 1982 como en la LIS de 1995 artículo 12.3, entiende que allí también había que atenerse al valor de las actuaciones resultante de los últimos balances cerrados, pues es la solución más acorde con las normas contables y con la realidad económica, al ser el criterio que permite que las pérdidas o beneficios que tenga la sociedad participada se reflejen en el balance de la participante en el mismo ejercicio y no al año siguiente. En cuanto a la Consulta de la Dirección General de Tributos invocada por la recurrente, afirma la representación del Estado que en esa fecha tenía carácter "de mera información y no de acto administrativo, no vinculando a la Administración".

Finalmente y en lo que respecta al último motivo del recurso, manifiesta que esta cuestión está íntimamente unida a la anterior. Al admitir la Administración la dotación por depreciación en el valor de las acciones de la sociedad participada, hecha en el ejercicio anterior 1992, no cabe ahora admitir esa deducción por doble imposición de dividendos, tal como declara el Tribunal Económico Administrativo Central en el Fundamento de Derecho Octavo de su resolución.

Se citan los artículos 24.1 de la ley 61/1978 y 174 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, preceptos de los que se desprende sin lugar a dudas que en el sistema de eliminación o atenuación de la doble imposición previsto en la Ley 61/1978 la base de la deducción está determinada no por el importe íntegro del dividendo, sino por dicho importe minorado por los gastos necesarios para su obtención. Esta afirmación, además del tenor literal de los preceptos aludidos, que son los que específicamente regula la deducción por doble imposición, se ve reforzada por los preceptos de la ley 61/ 78 que cita en su escrito. Por ello, debe entenderse que la provisión por depreciación de cartera de valores debe considerarse como un gasto específico de la determinación de la base de la deducción, conforme la normativa vigente en el momento que se devengaron dichos dividendos.

CUARTO. - Antes de resolver sobre los motivos anteriormente expuestos, debemos manifestar una vez más, que no aceptamos la alegación de inadmisibilidad formulada por el Abogado del Estado con base en "no habérsenos dado el preceptivo traslado de la copia acreditativa de que la recurrente ha satisfecho la tasa por el ejercicio de la función jurisdiccional", pués el justificante del pago de la referida tasa consta en autos, que dicho sea de paso, es donde debe constar.

Quinto.—.- Despejada la inadmisibilidad opuesta por el Abogado del Estado, y entrando ya a dar respuesta a los motivos de casación, señalamos que el primero de ellos tiene que ver con el hecho de que las actuaciones inspectoras se iniciaron en 10 diciembre 1996 y finalizaron el día 7 marzo 2001 con la notificación de la liquidación practicada por el Inspector Jefe.

El motivo debe desestimarse en función de doctrina tan reiterada como unánime de la Sala, de la que es un ejemplo último la Sentencia de 7 de julio de 2011 (recurso de casación número 5426/2010), en la que hemos dicho (Fundamento de Derecho Tercero):

"(...) las actuaciones inspectoras se iniciaron en 18 de junio de 1997, por lo que resulta de aplicación la Disposición Transitoria Unica.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en la que se estable que " Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior a su conclusión", debiéndose señalar que en la Sentencia de esta Sala de 4 de abril de 2006 , dictada en el recurso de casación en interés de Ley 71/2004, se declaró la siguiente doctrina legal: "A los procedimientos de inspección tributarios iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/98, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el artículo 29,1, párrafo primero, de aquella Ley, aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley , sin que hubiesen concluido las actuaciones". Este criterio supone que no pueda tomarse en consideración la principal argumentación de la entidad recurrente, pues el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria establecía que " La inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

A mayor abundamiento, y como se ha dicho en la Sentencia de 4 de diciembre de 2008 (recurso de casación 1854/2006 ), " hasta la Ley 1/1998, que marca un límite temporal a las actuaciones inspectoras, debe entenderse, y así lo reconocía la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , citada en el recurso, que los procedimientos de inspección "no pueden estar abiertos toda la vida" y que "el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho a que se refieran". Pero ello debe necesariamente conjugarse con el respeto debido al artículo 66.a) de la Ley General Tributaria que establece como causa de interrupción de la prescripción "cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible"".

Procede, por tanto, en desestimar el primer motivo del recurso.

SEXTO. - En el segundo motivo del recurso la cuestión se centra en la interpretación que ha de efectuarse de la frase "valor según libros de la Sociedad participada" que emplea el artículo 71. 2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982 y, en concreto si el valor de realización de los valores mobiliarios es el resultante de los últimos balances aprobados, tal como mantiene la recurrente, o el resultante de los últimos balances cerrados, como defienden la Administración y la sentencia recurrida.La parte pretende que las pérdidas se reflejen en el balance de la participante pero no en el mismo ejercicio en que se produjeron sino en el ejercicio posterior. Y para ello trae a colación los resultados obtenidos en el ejercicio 1991, aprobados en el ejercicio 1992, y en el que la sociedad recurrente obtuvo beneficios.

Sin embargo, debe confirmarse el criterio de la sentencia impugnada, a la vista de la doctrina de esta Sala sobre el particular.

Así, la Sentencia de 2 de octubre de 2009 (recurso de casación número 1442/2005), en relación con el artículo 72 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, puso de relieve que " la regulación de la provisión que nos ocupa está dominada por el principio de independencia de ejercicios, y, por consiguiente, la dotación deducible fiscalmente será, exclusivamente, aquélla que recoja la depreciación del ejercicio (de ahí que el apartado 23 del mismo art. 72 del Reglamento considere saneamiento del activo a la dotación que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio); en segundo lugar, que el valor de realización de los valores mobiliarios se toma al cierre del ejercicio; y, por último, que cuando las acciones no coticen en bolsa, a los efectos de la provisión hay que tomar en cuenta el valor según libros o valor teórico" (Debe entenderse que la referencia contenida en la expresada Sentencia es al apartado 3 del artículo 72) .

En el mismo sentido, posteriormente, la Sentencia de 4 de febrero de 2010 (recurso de casación número 7043/2004) ha argumentado (Fundamento de Derecho Noveno):

" En relación con la entidad FORLASA, S.A. el recurrente defiende, por un lado, que el balance a tener en cuenta para calcular la provisión de la cartera del ejercicio 1993 ha de ser el último aprobado a la fecha de cierre del mismo, es decir, el balance relativo al ejercicio 1992, y, por otro, que la ampliación de capital llevada a cabo en el ejercicio 1992 para restablecer el equilibrio patrimonial de esta entidad supone un mayor valor de la participación, razón por la cual ha de tomarse en consideración a la hora de dotar la provisión, aunque las pérdidas correspondan a ejercicios anteriores.

A estos efectos, es preciso tener en cuenta que el principio contable de prudencia exige la contabilización de los beneficios cuando éstos se realizan, mientras que las pérdidas han de contabilizarse tan pronto resulten conocidas.

Tal y como señala la Sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2007 (rec. cas. núm. 2460/2002 ), « las provisiones son una consecuencia del indicado principio y tienen por objeto: 1º) Cubrir determinados gastos, pérdidas o deudas probables o ciertas, pero indeterminadas en cuanto a su importe o en cuanto a la fecha en que se van a producir; en ese caso se denominan provisiones de pasivo, y forman parte del pasivo exigible de la empresa. 2º) Minorar el valor de los bienes y derechos que aparecen en el Balance, bien por haber disminuido el precio de mercado por debajo del valor neto contabilizado, en el caso de los bienes, siempre que esa disminución no sea definitiva, o bien porque se teme no cobrar el importe de los derechos. En ambos casos se denominan provisiones de activo, y deben figurar en el activo del balance con signo negativo, si bien que cuando la disminución de valor es definitiva, se lleva directamente a resultados, y, como contrapartida, se rebaja el valor del elemento de activo correspondiente.

El artículo 100 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 2362/1982, de 15 de octubre, tras determinar en su apartado 1 que "para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los ingresos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan", incluye en la enumeración del apartado 2, entre los que merecen tal consideración a: "g) Las dotaciones a las provisiones".Y en el precepto dedicado específicamente a estas, es decir, el artículo 116, se señala que: "1. Se incluirán como dotaciones del ejercicio a provisiones las que figuren debidamente contabilizadas y aplicadas a:... c) La «Provisión por depreciación de la cartera de valores», de conformidad con el art. 72 de este Reglamento ».

El art. 71.2 del R.I.S., establece que «[c] uando el valor de realización de los valores mobiliarios al cierre de ejercicio, a tenor de su cotización, valor de reembolso o valor según libros de sociedad participada, resulte inferior a su valor neto contable en la sociedad inversora, podrá ajustarse su valoración mediante la dotación de las provisiones a que se refiere el artículo siguiente ».

Por su parte, el art. 72 del mismo texto reglamentario dispone que:

« 1. Para determinar la provisión por depreciación de valores mobiliarios deducible, se operará como sigue: a) Se tomará el valor de realización, al cierre del ejercicio, de los valores de que se trate, salvo que el precio de adquisición fuese menor, en cuyo caso se tomará éste; b) De dicho valor se restará el menor del precio de adquisición o del valor de realización al inicio del ejercicio minorado a su vez por el importe de los derechos de suscripción enajenados en el ejercicio, de acuerdo con las normas del artículo 75 de este Reglamento. Deberán también tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio; c) La diferencia obtenida, en menos o más según la letra anterior, se aumentará o disminuirá del saldo de la cuenta de provisión, con cargo o abono, respectivamente a resultados. 2. Las provisiones serán independientes para cada grupo homogéneo de valores, entendiendo por tal el formado por todos los títulos emitidos para la misma Entidad con los mismos derechos y vencimientos, si los hubiere, y deberán lucir en cuenta separada, de carácter patrimonial, en el balance. 3. Las dotaciones a la provisión por depreciación de valores mobiliarios serán consideradas como saneamiento de activo en lo que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio por los valores de que se trate. 4. El saldo de la cuenta de provisión no podrá superar el valor contable de los títulos para los que se haya dotado, ni podrá tener carácter deudor».

Los preceptos anteriores se han de poner en relación con lo dispuesto en los arts. 187 y 195 de la L.S.A ., y la Norma de Valoración 8ª 2 del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, Norma de acuerdo con la cual, a las participaciones en el capital de empresas del grupo se les aplica el valor teórico contable de las mismas a efectos de dotar la correspondiente provisión, es decir, la dotación a la provisión se ha de realizar atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada, lo que implica, en aquellos ejercicios distintos del de adquisición, comparar el valor teórico contable al inicio y al final del ejercicio.

Pues bien, partiendo del bloque normativo citado, es evidente que el motivo ha de ser desestimado, ya que, en virtud del principio de independencia de ejercicios, la dotación a la provisión fiscalmente deducible es la que refleja única y exclusivamente la depreciación correspondiente a ese ejercicio y no a otro distinto. Por eso, para calcular en el año 1993 la provisión por depreciación del 98,5% del capital social que "Quesos Forlasa, S.A." poseía de "Forlasa Madrid, S.A." ha de tenerse en cuenta el valor teórico contable de esta entidad a 1 de enero de 1993, valor que coincidirá con el resultante del balance cerrado a 31 de diciembre de 1992, y el valor teórico contable a 31 de diciembre de 1993. No puede tenerse en cuenta exclusivamente, como sostiene la recurrente, el balance correspondiente al ejercicio 1992, por más que éste resulte ser el último aprobado a la fecha de cierre del ejercicio social (31 de diciembre de 1993), puesto que, este balance no refleja la evolución de los fondos propios de "Forlasa Madrid, S.A." durante 1993, sino, en todo caso, su evolución en 1992."

En fin, la Sentencia de 30 de noviembre de 2010 (recurso de casación número 811/2006) se refirió a un supuesto en el que la Inspección levantó actas de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades, por entender que para el cálculo de la dotación por provisión debía estarse a los valores de realización al cierre y al inicio de cada ejercicio, criterio avalado por la sentencia recurrida" por no ser admisible la alegación de la recurrente de que el ámbito temporal al que la producción de la depreciación se refiere ha de entenderse extendido al tiempo en que la misma se pone de manifiesto y puede ser efectivamente advertida por el interesado, lo que tiene lugar con las fechas en las que se llevan a cabo las aprobaciones de las cuentas de la entidad".

Invocado en casación la infracción de los artículos 71 y 72 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982, la Sentencia de referencia lo desestimó con arreglo a la siguiente argumentación, contenida en el Fundamento de Derecho Cuarto:

" Procede confirmar la tesis mantenida por la sentencia de instancia.

Según el art. 71.2 del Real Decreto 2613/1982, de 15 de octubre , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades "cuando el valor de realización de los valores mobiliarios al cierre del ejercicio, a tenor de su cotización, valor de reembolso o valor según libros de la sociedad participada, resulte inferior a su valor neto contable en la sociedad inversora, podrá ajustarse su valoración mediante la dotación de las provisiones a que se refiere el artículo siguiente".

Dicho artículo 72 establecía la forma de calcular la provisión por depreciación de valores mobiliarios, disponiendo que "para determinar la provisión se operará como sigue:

"a) Se tomará el valor de realización al cierre del ejercicio de los valores de que se trate, salvo que el precio de adquisición fuese menor en cuyo caso se tomará éste.

b) De dicho valor se restará el menor del precio de adquisición o del valor de realización al inicio del ejercicio minorado a su vez por el importe de los derechos de suscripción enajenados en el ejercicio de acuerdo con las normas del artículo 75 de este Reglamento.

Deberán también tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio.

c) La diferencia obtenida, en menos o más según la letra anterior, se aumentará o disminuirá del saldo de la cuenta de provisión, con cargo o abono, respectivamente, a resultado".

Este procedimiento fue estrictamente observado por la Inspección, al tomar el valor de realización al cierre del ejercicio 1993, 81.926.880 ptas., (26.360 acciones x 3108 ptas. acción) por ser menor que el precio de adquisición, 340.607.620 ptas.

Luego restó el valor de realización al inicio del ejercicio, 114.244.240 ptas. (26.300 acciones x 4.334 ptas. por acción), por ser menor que el precio de adquisición, 340.607.620 ptas., resultando una cantidad de 37.317.360 ptas.

Frente a lo anterior, no cabe alegar que las cuentas de la sociedad participada se aprobaron el día 27 de abril de 1998, pues aún cuando todo ello fuese así no cabe olvidar que la entidad recurrente para calcular la provisión por depreciación registrada operó sobre los valores teóricos de las acciones al final de cada ejercicio, que conocía..."

Procede, en consecuencia, desestimar este motivo del recurso.

SEPTIMO. - La finalidad última o razón de ser de la deducción por doble imposición de dividendos no es otra que evitar o atenuar impacto fiscal resultante de integrarse los dividendos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad perceptora de los mismos, habiendo tributado previamente los beneficios de los que dichos dividendos derivan en la sociedad que los acuerda o genera.

La deducción por doble imposición de dividendos rectamente entendida conlleva que aquellos dividendos por los que se pretende la deducción hayan tributado previamente y vuelvan a ser gravados de nuevo en la renta del sujeto pasivo que pretende la deducción. Es justamente la segunda de dichas tributaciones la que permite al sujeto pasivo afectado acceder a la deducción con la finalidad precisamente de paliar los efectos de esa segunda imposición, como efectivamente tiene señalado este Tribunal Supremo (por todas, STS de 7 de octubre de 1998).

La deducción por doble imposición intersocietaria aparece regulada en el art. 24 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y desarrollada en los arts. 136, 173 y 174 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.

El art. 24.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, establece que:

"De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades:

1.Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras Sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones."

Así pues, el precepto legal transcrito, y el artículo 173 del Reglamento, que lo reproduce, exigen como requisito esencial para la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos, que los mismos hayan sido integrados en la base imponible de su perceptor como ingresos del ejercicio. Ello se debe a que la finalidad de la deducción por doble imposición es evitar, al menos en parte, que los beneficios que ya han tributado en el momento de generarse, sean nuevamente objeto gravamen en operaciones posteriores, bien con motivo de su distribución y su imputación en la base imponible del perceptor o bien, en caso de que no se hubieran distribuido, con ocasión de la transmisión de las acciones. En consecuencia en este tipo de deducciones la existencia efectiva de un exceso de gravamen se constituye como un presupuesto necesario para su aplicación.

Esta es la razón por la que en muy diversas Sentencias de esta Sala, desde la de 31 de mayo de 2005, se ha afirmado la improcedencia de aplicar el régimen de doble imposición de dividendos cuando los mismos correspondan a reservas anteriores a la adquisición de los valores y se opte por disminuir el precio de adquisición, conforme a lo previsto en el artículo 73 del Reglamento del Impuesto de Sociedades del 1982.

Pues bien, en el presente caso, en el año 1992, CAMPOFRIO, S.A. recibió dividendos procedentes de Interalimen con cargo a reservas, lo que determinó una depreciación de las acciones de esta última y la necesidad de computar en dicho ejercicio como gasto, el importe de la provisión por depreciación, que de esta forma actúa como compensación del importe de los dividendos.

Por ello, el importe de la provisión debe deducirse de la base de deducción y el motivo no puede prosperar.

Octavo.—Al no aceptarse los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,


FALLAMOS


 
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación, número 1514/2008, interpuesto por Dª Blanca Grande Pesquero, Procuradora de los Tribunales, en representación de la entidad CAMPOFRIO ALIMENTACIÓN S.A., contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 31 de enero de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 1028/2004, con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el Último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
 
 
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