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Sentencia A.N. de 2 de febrero de 2012


 RESUMEN:

IS: Improcedencia de la deducción por la dotación a la provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo, ya que la suma deducible está determinada legalmente por la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, sin que la singularidad de la operación de canje de acciones y su eventual imposición por las autoridades públicas justifiquen una excepción a dicho límite fiscal. Sanciones improcedentes por ausencia de culpabilidad y falta de motivación de la negligencia.

Madrid, a dos de febrero de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo n.º 59/2009 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador don Eduardo Codes Feijoo en nombre y representación de la entidad OPERADOR DEL MERCADO IBÉRICO DE ENERGÍA -POLO ESPAÑOL- S.A. frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 134.615,67 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.—La parte indicada interpuso, con fecha 4 de marzo de 2009, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

Segundo.—En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 22 de mayo de 2009, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados e imposición de costas a la Administración.

Tercero.—De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 17 de junio de 2009 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

Cuarto.—Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 26 de enero de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.


FUNDAMENTOS JURIDICOS


 
Primero.—Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad OPERADOR DEL MERCADO IBÉRICO DE ENERGÍA -POLO ESPAÑOL- S.A. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de diciembre de 2008 por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por aquella sociedad contra Acuerdos de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de liquidación e imposición de sanción de fecha 7 de septiembre de 2007 y 28 de marzo de 2008, relativos al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2004, e importes, respectivamente, de 70.029,10 euros y 32.025,27 euros, así como de imposición de sanción de fecha 28 de marzo de 2008 relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 y cuantía de 38.539,86 euros.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. La actora adquirió en enero de 2004 el 10 por 100 de los valores representativos de la participación en los fondos propios de la entidad portuguesa OPERADOR DEL MERCADO IBÉRICO DE ENERGÍA -POLO PORTUGUÉS- S.A. (OMIP). Ésta, simultáneamente, adquirió el 10 POR 100 de las acciones de la demandante. El importe invertido fue de 1.033.323 euros y tales inversiones se realizaron en el marco de la creación del MERCADO IBÉRICO DE ELECTRICIDAD (MIBEL).

2. En el ejercicio 2004 la actora dotó una provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo en relación con su participación en la entidad portuguesa por valor de 724.876 euros. Tal dotación se efectuó en los siguientes términos: a) Comparó los fondos propios de la portuguesa a 31 de diciembre de 2004 (1.412.890 euros) con la suma del capital social y la prima de emisión de acciones (4.733.323 euros); b) Obtuvo por ello un coeficiente de 0,2985; c) Dotó una cantidad resultante de multiplicar el importe invertido por la entidad (1.033.323 euros) por 0,7015 (1-0,2985); d) Se dedujo en su declaración correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio la totalidad de la cantidad dotada.

3. Tanto en el acta de disconformidad de 28 de junio de 2007 como en el acuerdo de liquidación de 7 de septiembre de 2007, la Inspección rechazó esta dotación en aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pero consideró que la diferencia entre el precio de adquisición y el valor teórico de la participación (al no acreditarse que tal diferencia corresponda a bienes o derechos de la entidad portuguesa) debía considerarse como fondo de comercio, deducible en una veinteava parte por año (artículo 12.5 del citado Texto Refundido).

4. Incoado expediente sancionador en relación con el acta de disconformidad señalada, por acuerdo de 28 de marzo de 2008 se impuso a la demandante una sanción de 32.025,27 euros por considerarla autora de las infracciones tributarias previstas en los artículos 191.1 y 191.5 de la Ley General Tributaria, al haber obtenido una devolución indebida de 59.510,11 euros y al haber dejado de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, 4.540,43 euros, al considerar como gasto deducible toda la dotación a la provisión pro depreciación de acciones contabilizada.

5. Además, en el ejercicio 2002 la entidad cargó en la cuenta 6070002 "proyecto OTE" 270.000 euros en concepto de "estimación de gastos a soportar por garantía y mantenimiento del desarrollo informático realizado en la República Checa del sistema de información para el mercado de electricidad". De dicho importe solo se había acreditado una factura por la suma de 25.298 euros, IVA incluido. El 31 de diciembre de 2004 se anuló parcialmente el cargo mediante asiento inverso de 200.000 euros, sin hacer ajuste al resultado contable en las autoliquidaciones de 2002, 2003 y 2004. Por otra parte, la entidad cargó en la cuenta núm. 6070001, también en el ejercicio 2002, el importe de 56.986 euros en concepto de estimación de gastos por aplicaciones informáticas para la implantación del mercado eléctrico en Baleares, Canarias y Ceuta y Melilla, justificándose exclusivamente gastos por la suma de 9.121 euros. Por último, nuevamente en el ejercicio 2002, la entidad cargó en la cuenta núm. 6221000 la cantidad de 60.000 euros en concepto de estimación de gastos a incurrir por licencia de obra realizada en el inmueble que servía de sede social, justificando exclusivamente la cantidad de 47.076,88 euros. En acta de conformidad modelo A01, núm. 75327932, incoada en fecha 28 de junio de 2007, no se admitió como gasto deducible en el ejercicio 2002 la cantidad de 244.702 euros (270.000 - 25.298), lo que determinó la procedencia de realizar ajuste negativo al resultado contable en el ejercicio 2004 por importe de 200.000 euros, neutralizando el ingreso contable de dicho importe; tampoco se admitió como deducible la suma de 56.986 euros (por no haberse devengado en el ejercicio) y la de 12.923,12 euros (diferencia entre la cantidad deducida por la licencia de obra del inmueble citado y los gastos realmente justificados por este concepto).

6. Con fecha 22 de octubre de 2007 se acordó la incoación de expediente sancionador en relación con el acta de conformidad citada, que dio lugar al acuerdo de 28 de marzo de 2008 en el que se imponía a la actora una sanción de por importe de 38.539,86 euros por la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar las cantidades correspondientes a las sumas indebidamente deducidas en concepto de gastos.

7. Frente a las tres resoluciones citadas (liquidación y acuerdos sancionadores) dedujo la recurrente las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC, que fueron desestimadas en su integridad en la resolución que constituye el objeto del presente proceso.

Segundo.—En el primer motivo de impugnación muestra la actora su discrepancia con la liquidación recurrida en cuanto por la misma no se admitió como deducible la totalidad de la dotación efectuada en concepto de provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo.

El precepto aplicable es el contenido en el artículo 12.3 de la ley del impuesto, que señala lo siguiente: "La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo ".

Constan indubitadamente en las actuaciones los siguientes datos: a) La adquisición de las acciones, su cuantía y su fecha; b) Los valores teóricos al inicio y fin del ejercicio (454.207,70 euros y 141.289 euros); c) Su constancia en el balance de la sociedad participada y su falta de impugnación y cuestionamiento.

La parte actora no se deduce los 312.918,70 euros que funcionan como límite legal (diferencia entre los valores expresados más arriba) sino una cantidad muy superior (724.876 euros). Aunque es consciente de lo que señala el precepto transcrito, justifica el incremento practicado en su declaración del impuesto en la circunstancia consistente en que, realmente, el precio pagado en su momento por el 10 por 100 de las acciones de la entidad portuguesa excedía del valor del patrimonio neto contable, si bien se vio obligada a abonar un sobreprecio por aplicación de los acuerdos entre España y Portugal para implantar el MIBEL.

La demanda dedica un considerable esfuerzo argumentativo para intentar convencer a la Sala de que la singularidad de la operación justificó la cuantía de la provisión, alegando en síntesis lo siguiente: a) Que es una compañía semipública que participa en un sector tremendamente intervenido; b) Que la operación de adquisición de acciones fue realizada bajo las instrucciones y el mandato de los órganos públicos, sin que la demandante tuviera un poder de decisión real sobre los términos de la transacción, pues ésta venía realmente impuesta por los acuerdos hispano-lusos en la materia (sobre todo el derivado de la "cumbre" de Figueira da Foz); c) Que aunque la normativa fiscal no contemplaba una previsión respecto de una operación tan singular, sí acogió un criterio de prudencia contabilizando la minusvaloración permanente de la inversión, como la calificaron los propios auditores de la compañía; d) Que todo lo anterior debe enmarcarse en el seno de una operación política que determinó que el intercambio accionarial se efectuara por mandato de las autoridades y en los términos impuestos por éstas a las entidades intervinientes; e) Que los propios expertos independientes, en informe de 10 de julio de 2007, entendieron que era necesario "reconocer contablemente la pérdida definitiva del valor de la inversión y realizar el saneamiento contable oportuno".

El motivo debe claramente rechazarse, a juicio de la Sala, porque su admisión supondría, en realidad, modificar la normativa fiscal (que es clarísima en cuanto a la cuantía, como el propio actor reconoce) en atención a la "singularidad" de una operación que, ciertamente, no ha tenido repercusión alguna -como se sigue de los datos que constan en el procedimiento- en los dos parámetros utilizados por el legislador en el citado artículo 12.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto: el valor teórico contable al inicio y al fin del ejercicio, que era el que constaba en el Balance de la sociedad participada.

En definitiva, por más que la operación de canje estuviera condicionada o determinada por las decisiones de las autoridades de ambos Estados (Portugal y España), más allá -incluso- de que sea o no contablemente correcta la provisión, lo cierto es que la parte actora superó indubitadamente, como señala con acierto el TEAC, el límite fiscal previsto en la normativa que resulta de aplicación al caso, sin que en ningún precepto de naturaleza tributaria se admita una "excepción" como la propuesta por la demandante.

Descartada la deducción en su totalidad de la cantidad dotada, nada puede añadir la Sala a la decisión de la Inspección de permitir a la interesada deducirse una veinteava parte de aquella suma en concepto de fondo de comercio. Lo cierto es que, sea o no procedente tal deducción, el objeto litigioso quedó definitivamente fijado en los términos de la pretensión ejercitada por el actor en sede económico-administrativa, lo que impide que el TEAC o esta misma Sala empeoren la situación jurídica del reclamante en relación con la procedencia de aplicar al caso el artículo 12.5 de la ley del impuesto, extremo de la liquidación que -una vez descartada la pretensión actora en relación con la deducción de la totalidad de la suma dotada- ha de reputarse firme.

Tercero.—En cuanto a la legalidad del primero de los acuerdos sancionadores impugnados (el asociado a la indebida deducción ya analizada), se aduce en primer lugar la ausencia de culpabilidad del sujeto infractor, alegación que exige traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (sentencias del Tribunal Supremo de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997 ó 25 de mayo de 2000, entre otras muchas).

En el caso de autos, por más que la norma contenida en el tantas veces citado artículo 12.3 de la ley del impuesto sea clara en cuanto a la cuantía, no puede olvidarse que el propio TEAC parece admitir la corrección contable de la provisión efectuada y que la efectiva depreciación de los valores ha sido adverada por los expertos contables. Además, el interesado no ha sustraído a la Administración ningún dato al respecto: ha incluido en su contabilidad la depreciación y su importe, ha dotado la provisión conforme a tal contabilidad y la misma se refiere a unos datos no ocultados en absoluto a la Inspección.

A mayor abundamiento, la resolución sancionadora recurrida debe considerarse inmotivada en cuanto a la apreciación de la culpabilidad del supuesto infractor. El acuerdo impugnado se limita a reproducir el precepto aplicable y a señalar que "la entidad claramente se apartó de lo dispuesto en el artículo 12.3, en tanto que la Inspección se limitó a aplicar el contenido del mismo, sin necesidad de realizar labor interpretativa alguna dada la claridad de sus términos. Esto supone que no cabe oponer duda interpretativa de ningún tipo y que, por tanto, no cabe apreciar la causa de exoneración de la responsabilidad".

No resulta ocioso recordar al respecto que no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señaló el Tribunal Supremo en la sentencia de 10 de julio de 2007 (recurso para unificación de doctrina 306/2002), de suerte que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

Por lo que se refiere al segundo acuerdo sancionador (el derivado del acta de conformidad suscrita por el actor en relación a determinados gastos considerados por la Inspección como no deducibles), conviene recordar que la cuestión litigiosa, incluso en su dimensión sancionadora, no es en este caso de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, lo que hace inadecuada la tesis del TEAC sobre la inexistencia de una interpretación razonable de la norma como fundamento de la culpabilidad, afirmación que sólo podría regir para excluir la culpabilidad a la vista de posibles interpretaciones alternativas de las normas jurídicas aplicables, pero no puede regir como canon culpabilístico cuando la regularización se basa, como en el caso presente, en la insuficiente prueba, por parte del contribuyente, de los hechos en que basaba su aducido derecho a la deducción de determinados gastos, bien porque los mismos no están adverados por las correspondientes facturas, bien porque, existiendo el gasto, el mismo aún no se había devengado (la entidad consideró fiscalmente deducibles los gastos que estimó iba a incurrir en el ejercicio 2002, pero que realmente no se produjeron, y anuló -además- la mayoría de los gastos en las declaraciones de los ejercicios siguientes, lo que generaría, propiamente, un diferimiento de la tributación, pero no una falta de ingreso).

Pero es que, además, tampoco este segundo acuerdo sancionador supera el estándar mínimo de motivación de la culpabilidad. Señala exclusivamente dicha resolución lo siguiente:

"Como señala el Instructor este artículo (el 19.1, reproducido) es claro y preciso en cuanto del mismo sólo cabe deducir que únicamente serán deducibles aquellos gastos que se hayan devengado. Dado que en el presente caso se trata de gastos que aún no se han producido, parece evidente que no pueden ser objeto de deducción por aplicación del mismo. De lo anterior se desprende que no cabe apreciar la causa de exoneración de responsabilidad prevista en el artículo 179.2.d) de la Ley de 2003 y el artículo 77 de la Ley de 1963, ya que la claridad del precepto aplicado no permite una interpretación que justifique razonablemente la conducta de la entidad".

Parece evidente que con tan apodíctica declaración no se llena la exigencia de la justificación y prueba de la culpabilidad, que compete -como se ha dicho- a la Administración demandada.

Cuarto.—Procede entonces, y sin necesidad de otros razonamientos, estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo en los términos más arriba señalados (exclusivamente en cuanto a las sanciones impuestas) sin que, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas.

Por lo expuesto,


FALLAMOS


 
Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad OPERADOR DEL MERCADO IBÉRICO DE ENERGÍA -POLO ESPAÑOL- S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de diciembre de 2008 por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por aquella sociedad contra Acuerdos de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de liquidación e imposición de sanción de fecha 7 de septiembre de 2007 y 28 de marzo de 2008, relativos al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2004, e importes, respectivamente, de 70.029,10 euros y 32.025,27 euros, así como de imposición de sanción de fecha 28 de marzo de 2008 relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 y cuantía de 38.539,86 euros, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo que se refiere a las sanciones impuestas, desestimando en lo demás el recurso y sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
 
 
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