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Sentencia T.S. (Sala 3) de 22 de junio de 2012


 RESUMEN:

Impuesto sobre Sociedades: Prescripción inexistente del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria y a sancionar por perención y por caducidad del procedimiento inspector. Base imponible: Periodificación de gastos de personal consistentes en pagas extra, paga de beneficios y gratificaciones extraordinarias. Dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores: No deducible. Dotación a la provisión por insolvencias: No deducible. Gastos por liberalidades no deducibles. Imputación temporal de ingresos y gastos: Criterio del devengo.

En la Villa de Madrid, a veintidós de Junio de dos mil doce.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda, por los Sres. Magistrados relacionados al margen, el presente recurso de casación núm. 1600/2009, promovido por FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS S.A., representado por Procurador y dirigido por Letrado, contra la sentencia dictada con fecha 22 de enero de 2009 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 497/2005 en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, siendo la cuantía del recurso la de 12.463.292,70 €.

Ha comparecido en estas actuaciones como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.—En fecha 26 de octubre de 2001, la Inspección de los Tributos levantó el Acta de disconformidad A02 n.º 70474994 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, en la que se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1.º) Que el obligado tributario forma parte del grupo 18/89 y tributa en régimen de declaración consolidada en calidad de sociedad dominante, presentando declaración-liquidación por el Impuesto y período de referencia, cifrando una base imponible de 16.726.685.444 pesetas (100.529.404,18 €).

2.º) Que procede modificar la autoliquidación incrementando la base imponible declarada en 2.723.630.561 pesetas. (16.369.349,35 €).

3.º) Que el acta tiene el carácter de previa con respecto a los siguientes elementos del hecho imponible y su liquidación:

a) Las bases imponibles y las deducciones imputadas por las Uniones Temporales de Empresas (U.T.E.) y las sociedades que tributan en régimen de transparencia fiscal en virtud del artículo 50.3.c) del RGIT.

b) Las bases imponibles de las sociedades consolidables que no han sido objeto de comprobación, por el artículo 50.2.b) del RGIT.

4.º) Que, en consecuencia, la Inspección proponía liquidación cuya deuda tributaria estaba compuesta de 1.034.981.409 pesetas (6.220.363,55 €) de cuota y 631.040.926 pesetas (3.792.632,35 €) de intereses de demora, sumando un total de 1.666.022.335 pesetas (10.012.995,9 €).

Segundo.—En el preceptivo informe ampliatorio de la misma fecha del acta, el actuario se ratificó en los distintos extremos consignados en cl acta y en la propuesta de liquidación formulada. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada no presentó escrito de alegaciones.

Tercero.—En fecha 24 de abril de 2002 fue dictado el acuerdo de liquidación en el que el Inspector Jefe confirmó las propuestas de regularización contenidas en el acta excepto la correspondiente a AFIGESA. En consecuencia, la deuda de la liquidación asciende a 1.604.292.297 pesetas (9.641.990,89 €), por quedar fijada la cuota en 991.603.553 pesetas (5.959.657,38 €) y los intereses de demora en 612.688.744 pesetas (3.682.333,51 €). El acuerdo fue notificado el 25 de abril de 2002.

Cuarto.—Contra dicha liquidación la entidad presentó, el 13 de mayo de 2002, reclamación económico-administrativa registrada con el n.º 2469/02.

Quinto.—En fecha 22 de mayo de 2002 se inició la tramitación de expediente sancionador asociado al Acta incoada por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1993. Junto con el acuerdo de iniciación se notificó a la interesada la propuesta de resolución. En la misma, el instructor proponía una sanción por comisión de infracción tributaria consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria debida, la cual se cuantifica en el 50% de la parte de cuota no ingresada con causa en conductas culpables. No se aprecia la existencia de infracción en la falta de ingreso de parte de la cuota tributaria correspondiente a las siguientes conductas:

--la imputación de las pérdidas obtenidas por sus establecimientos permanentes en el extranjero, por importe de 68.055.022 pesetas (409.018,92 €).

--El no corregir en su base imponible la regularización que la Inspección practicó respecto de las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades de 1992 de las UTES en las que participaba, en función de su porcentaje de participación, que determinaba un incremento total de 17.866.792 pesetas (107.381,58 €).

--La consideración de gasto fiscalmente deducible de una serie de partidas contables por un importe de 76.860.435 pesetas (461.940,52 €), calificadas de "liberalidades".

Es respecto del resto de conductas que el instructor ha considerado que concurría el elemento necesario de culpabilidad imprescindible para sancionar.

Sexto.—Sin haber presentado la interesada alegaciones, en fecha 7 de noviembre de 2002, el Inspector Jefe dictó la resolución del expediente sancionador, confirmando la propuesta del actuario en cuanto a cuáles son las regularizaciones en rectificación o conductas no sancionables y en cuanto a la cuantificación de la sanción en un 50%. La base para el cálculo de la sanción asciende a 5.642.603,61 €, por lo que la sanción queda fijada en 2.821.301,81 €. El acuerdo fue notificado el 11 de noviembre de 2002 y contra el mismo la interesada presentó la segunda reclamación económico-administrativa registrada con el n.º 4847/02.

Séptimo.—Puestos de manifiesto los expedientes en el Tribunal Central, la recurrente formuló alegaciones en fecha 5 de mayo de 2004.

En fecha 21 de octubre de 2004 se notificó a la interesada providencia del Tribunal Central por la que se le daba trámite de audiencia en el expediente de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la sanción, a fin de que durante quince días hábiles pudiera alegar lo que estimara pertinente respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la Ley 58/2003, todo ello de conformidad con la disposición transitoria 4.ª1.segundo párrafo, de la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre General Tributaria. Al respecto, la interesada no presentó escrito alguno.

Octavo.—Habiendo sido solicitada la suspensión de la ejecución de los actos impugnados, ésta fue concedida previa aportación de la garantía pertinente, con efectos desde el 13 de mayo de 1992.

Noveno.—En Resolución de 21 de abril de 2005 el Tribunal Económico-Administrativo Central acordó desestimar las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS S.A. contra acto de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1993, y contra acuerdo sancionador derivado de aquél.

Décimo.—- Contra la resolución del TEAC de fecha 21 de abril de 2005 FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 22 de enero de 2009 cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de abril de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, anular la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

Undécimo.—Contra la referida sentencia la representación procesal de FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por la Administración recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 20 de junio de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.—Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS S.A., la sentencia de 22 de enero de 2009 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 497/2005 instado por dicha entidad.

El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del TEAC de 21 de abril de 2005, desestimatorio de las reclamaciones económico-administrativas deducidas contra acto de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1993, y contra acuerdo sancionador derivado de aquél, acuerdos que fueron adoptados por la Inspección de los Tributos con fechas 24 de abril y 7 de noviembre de 2002.

Segundo.—A efectos meramente enunciativos, el recurso de casación objeto de enjuiciamiento se ampara en los siguientes motivos de casación:

1.º) Vulneración de la normativa aplicable para resolver acerca de los efectos del incumplimiento del plazo para dictar el acuerdo de liquidación: Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ, por infracción del artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril de 1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la inspección de los Tributos (BOE de 14 de mayo, 1 de agosto y 2 de octubre de 1986) y artículo 9.3 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978.

2.º) Vulneración de la normativa aplicable para resolver acerca de la deducibilidad de dotación a la provisión por periodificación de pagas extraordinarias del personal: Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ, por infracción del artículo 105 (apartado 2) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 21 a 27 de octubre); y artículo 1214 del Código Civil, y 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.

3.º) Vulneración de la normativa reglamentaria aplicable para resolver acerca de la deducibilidad de dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores: Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ, por infracción de los artículos 71.2 y 72.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

4.º) Vulneración de la normativa aplicable para resolver acerca de la integración en la base imponible de las pérdidas del establecimiento permanente en Portugal: Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ, por infracción de los artículos 7 y 24 del Convenio entre España y Portugal para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta firmado en Madrid el 29 de mayo de 1968.

5.º) Vulneración de la normativa reglamentaria aplicable para resolver acerca de la deducibilidad de dotación a la provisión por insolvencias: Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ, por infracción del artículo 82 (apartado 4, regla quinta) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

6.º) Vulneración de las normas reguladoras de la sentencia por causa de incongruencia omisiva (cuestión omitida: la distribución de la carga de la prueba en la recalificación como reparto de resultados del fondo Baring European Capital Trust): Al amparo de la letra c) del artículo 88.1 LJ, por infracción de los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

7.º) Vulneración de la normativa reglamentaria aplicable para resolver acerca de la deducibilidad de dotación a la provisión por indemnización personal por finalización de obra: Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ, por infracción del apartado 1 del artículo 84 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

8.º) Vulneración de la normativa y jurisprudencia aplicables para resolver acerca de la deducibilidad de partidas correspondientes a esponsorización, patrocinio y relaciones públicas con clientes o proveedores: Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ, por infracción de los artículo 13 y 14 (inciso final del párrafo segundo del apartado f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre de 1978), y el artículo 100 (apartado 1) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

9.º) Vulneración de la normativa reglamentaria aplicable para resolver acerca de la deducibilidad de determinados gastos que la Inspección imputa al ejercicio anterior: Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ, por infracción del artículo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre de 1978).

Tercero.—En el sexto motivo de casación se plantea la cuestión relativa a la inversión en BARING EUROPEAN CAPITAL TRUST.

Como se alega incongruencia de la sentencia y el motivo se formula al amparo del apartado c) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, razones de elemental prudencia aconsejan analizar este motivo en primer lugar.

Debe partirse, por no resultar controvertido, de que la entidad recurrente adquirió el 1 de septiembre de 1987 una participación en el referido Fondo de Inversión, domiciliado en las Islas del Canal, por un importe de 500.000 ECUS, que contabilizó por su equivalente en pesetas, 70.667.409 (424.719,68 euros), en la cuenta denominada "Inversiones Financieras Temporales ajenas al grupo". En 1993 la entidad percibió dos cobros procedentes del citado Fondo, por un total de 98.561,72 euros (16.399.191 ptas.), que contabilizó en la cuenta n.º 135, de "Ingresos por intereses diferidos". Fue en 1994 cuando trasladó dicha partida a una cuenta de Ingresos, la n.º 760, de "Ingresos de participaciones en capital".

Parte la resolución recurrida de que las cantidades percibidas en 1993 no fueron obtenidas como consecuencia de la transmisión de la participación en el Fondo por cuanto que consta que la participación se siguió manteniendo, por lo que considera que las cantidades percibidas tuvieron que ser en concepto de reparto de resultados, lo que determina que, a efectos fiscales, deberían haber sido contabilizadas como ingreso en el ejercicio 1993 en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 del RIS.

Sostiene la resolución del TEAC que dicha conclusión no resulta desvirtuada por la comunicación de BC Partners de Londres, de fecha 12 de julio de 2001, aportada por la parte, en la que se informa que en el año 1993 no había tenido lugar ninguna distribución de rentas por parte del Fondo en cuestión, pues amén de que "se trata de dos hojas en las que aparece el membrete de una compañía denominada BC Partners, de la que no consta ni su relación con el Fondo BARING EUROPEAN CAPITAL TRUST, ni la identidad del firmante, y en las que constan sendos cuadros supuestamente explicativos de la evolución de la inversión en el Fondo", es que además considera el Tribunal "que dicha comunicación aportada por la entidad no prueba en absoluto que no haya habido reparto de resultados por parte del Fondo, debiendo considerar, en consonancia con la Inspección, que las cantidades percibidas lo han sido en calidad de dicho concepto, siendo un hecho no controvertido que no se ha producido el reembolso de la única participación de la entidad en el Fondo", por lo que desestima su pretensión.

Frente a tales razonamientos se limita la parte a afirmar que tanto el TEAC como la Inspección deberían haber desvirtuado la prueba aportada, "cosa que ni siquiera han intentado, de ahí que la resolución no sea válida".

La Sala de instancia resalta que respecto de dicho motivo de impugnación no expone la parte en el recurso jurisdiccional qué vicios, a su juicio, resultan predicables de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central que se revisa, vicios que, en consecuencia, debían ser analizados en el recurso jurisdiccional.

El Tribunal "a quo" no puede por menos que señalar que al remitirse a lo expresado con anterioridad no da estricto cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 56.1 de la Ley 29/1998, que dispone que "en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de los cuales podrán alegarse cuantos motivos proceden, hayan sido o no planteadas ante la Administración.". En efecto, la actora se desentiende del deber de todo recurrente de exponer de forma razonada y con los correspondientes requisitos técnico- jurídicos los motivos de su impugnación en este punto.

Pues bien, es claro que la ausencia de alegación y fundamentación alguna en la demanda respecto de tal motivo de impugnación, debe conducir a su desestimación, al impedirse así el control de legalidad de la actuación administrativa al que hace referencia el artículo 106.1 de la CE, pues la Sala no puede enjuiciar el acierto o no de la resolución que se revisa si la parte no cumple el deber que le impone el citado artículo 56 de exponer los motivos en que fundamenta su pretensión.

Frente a dicho actuar, la Sala, en ausencia de otro tipo de razones por parte de la recurrente, debe hacer suyos los razonamientos de la resolución dictada en única instancia por el Tribunal Económico Administrativo Central, en este punto controvertido".

La recurrente alega incongruencia en la sentencia por no dar respuesta a la controversia sobre la cuestión que le plantea. La sentencia de instancia omite resolver sobre la cuestión de si es admisible que a la Administración tributaria demandada le fuera suficiente con negar la prueba aportada por el obligado tributario, sin efectuar ninguna otra actuación para motivar su regularización.

Esta Sala entiende que no hay aquí incongruencia alguna pues el Tribunal de instancia explica clara y suficientemente cúal es la "ratio decidendi" de la sentencia. Cuestión diferente es que la recurrente discrepe de la motivación de la sentencia, discrepancia que no supone incongruencia.

Cuarto.—1. El primer motivo de casación se articula por la vía del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción y en él se denuncia la vulneración por la sentencia recurrida del artículo 60, apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los tributos, y cuya interpretación por la Sala de instancia va en contra del principio de seguridad jurídica y del de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, consagrados en nuestra Constitución en su articulo 9.3.

En nuestro caso, dice la sociedad recurrente, dado que el 26 de octubre de 2001 se extendió el acta de disconformidad A02, el período de quince días siguientes para alegaciones venció el 14 de noviembre de 2001 y, por consiguiente, el plazo del mes para que el Inspector Jefe dictara acto administrativo de liquidación venció el 14 de diciembre de 2001. Al haber transcurrido esa fecha sin que el acto administrativo hubiera sido dictado -porque, ya lo hemos dicho, el acto de liquidación es de 24 de abril de 2002-, caducó el procedimiento, con los efectos inapelables de prescripción y consiguiente nulidad descritos en el apartado a) anterior, teniendo en cuenta que las liquidaciones se referían al periodo impositivo de 1993.

Y que el plazo del mes de que dispone el Inspector-Jefe para dictar acto administrativo es plazo de caducidad viene certeramente explicado en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 2 de enero de 2003 (en el mismo sentido las del mismo Tribunal de 4 de noviembre de 2002 y de 10 de febrero de 2003); sus fundamentos, en síntesis, se apoyan en: 1.º) una interpretación sistemática del artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos por lo que a las actas de conformidad se refiere, 2.º) la literalidad del apartado 4 del mismo artículo cuando indica que la liquidación debe dictarse dentro del mes, 3.º) la previsión expresa de la interrupción del plazo para dictar la liquidación cuando proceda completar el expediente, que no tendría sentido si la conculcación del plazo no tuviera efecto, 4.º) el reforzamiento de la obligatoriedad de resolver en plazo que la Ley 4/1999 comporta y 5.º) la proyección de los principios constitucionales en la actuación inspectora.

2. La tesis de que el efecto del incumplimiento del plazo para dictar el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones es la caducidad no coincide con la doctrina jurisprudencial que ha dejado sentado que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.1 no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del inspector-jefe que sea extemporáneo.

En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del inspector-jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere --plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-- provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria la ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993) y, en consecuencia, no procedía, antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC) y de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre (LGT/2003), la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.

Será el artículo 29 de la citada y derogada Ley 1/1998 ("las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la inspección de los tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas"), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectores, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones.

En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa entonces aplicable, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de mano de 2003 y 3 de junio de 2004).

Una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (LPA), en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los distintos Departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo (SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998), dicha LPA, frente a la declaración genérica de su artículo 1.º1, en la disposición final 1.ª, autorizó al Gobierno para señalar los "procedimientos especiales" que, por razón de la materia continuaban vigentes. En uso de tal facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958 contempló como tal, en su número 9, los de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio, quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el Capítulo 1 de éste, y en el Capítulo II del Título I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963 Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT/l963, en adelante), en su artículo 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha da Ley General, por las leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas.

Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicional prurito de la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la disposición adicional 5.ª de la LRJ y PAC al establecer que "los procedimientos sancionativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión liquidación y comprobación investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa ya específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley ".

Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluyó a los procedimientos tributarios del mandato de adecuación contenido en la disposición adicional 3.ª de la propia Ley. Por ello el RD 803/1993, de 28 de mayo, es de modificación de determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley.

Por consiguiente, el incumplimiento del plazo de que se trata no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable --y lo mismo, prácticamente, se desprendía del artículo 42 de la Ley 30/1992 antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero--.

Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada disposición adicional 5.ª, según el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -- artículos 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, artículo 92 de la Ley 30/1992 y artículos 105 y 106 LGT --, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos. Es más: el Real Decreto 803/1993 de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -- art. 1.ºc) y Anexo 3-- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los artículos 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998 ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003).

Partiendo de estas premisas, la tesis acabada de exponer tiene por base, especialmente, las siguientes consideraciones:

a) El artículo 42.2 LRJ y PAC en su redacción originaria anterior a la Ley 4/1999 estableció un plazo máximo de tres meses para resolver los procedimientos administrativos, siempre que no se fijara de modo expreso un plazo específico. Sin embargo, en aplicación de la disposición adicional 5.ª, según la cual los procedimientos tributarios se regirán por su propia normativa, se dictó el RD 803/1993, de 28 de mayo, en el que se distinguían tres categorías de procedimientos tributarios: los del Anexo 1 que habían de resolverse en el plazo de un mes; los del Anexo II que habían de resolverse en el plazo de seis meses; y, finalmente, los del Anexo III que no tenían plazo prefijado para su terminación. Y de esta regulación se deducían dos consecuencias: 1.º) los procedimientos tributarios más importantes, en especial los de comprobación e investigación y de apremio, no se sometían a plazo alguno, fuera de los plazos de prescripción; y 2°) en la inmensa mayoría de los procedimientos tributarios el silencio era negativo en contra del principio general establecido en la LRJ y PAC.

b) El citado Real Decreto 803/1993 fue impugnado por el Consejo General de la Abogacía Española en recurso contencioso- administrativo que fue resuelto por la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998, de la que resulta:

1.º) No se compartió el criterio de que la falta de señalamiento de un plazo en el Real Decreto impugnado abriera la posibilidad de acudir, "supletoriamente", a la aplicación del plazo residual del artículo 42.2 LRJ y PAC, porque el Anexo del Real Decreto no contenía ninguna laguna que debiera ser suplida mediante normas ajenas.

2.º) El no tenor plazo prefijado para su terminación no equivalía a que los procedimientos pudieran ser indefinidos, eternos, "que estuvieran abiertos toda la vida", sino que significaba que el plazo para su conclusión era tan extenso como el de la prescripción del derecho a que se refieren los procedimientos, con lo que se sustituía la caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. La interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico supone que el expediente ha de ser concluido antes de que transcurra el plazo de prescripción, es lo que llevó a la Sala 3.ª del TS, en sus sentencias de 28 de febrero de 1996 y 28 de octubre de 1997, a entender que la interrupción durante más de seis meses, por causas no imputables al interesado, de las actuaciones inspectoras determinaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que se estaba ganando cuando dieron comienzo.

3.º) El RD 803/1993 no vulneraba la Ley 30/1992 en razón a que ésta tiene carácter supletorio respecto de los procedimientos tributarios. Por tanto, no desarrolla la Ley, sino que participa de la naturaleza de los reglamentos extra legem. El Real Decreto lo que trataba de evitar era la aplicación supletoria de la Ley 30/1992 en aquellos procedimientos que por estar incompletamente regulados en las normas tributarias, presentaban lagunas susceptibles de ser resueltas con arreglo a dicha Ley.

4.º) La existencia de especialidades propias del procedimiento tributario, que lo separen de las reglas generales, no vulnera ningún mandato constitucional.

e) La derogada LDGC modificaría la situación contemplada en la sentencia a que se refiere el presente recurso incorporando las siguientes reglas: 1.ª el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria se establece en seis meses salvo que la normativa aplicable fijase uno distinto (art. 23); 2.ª el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas (art. 29); y 3.ª cuando se tratase de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, el plazo anterior podía prolongarse por otros doce meses (art. 29.1).

El artículo 105.2 LGT/1963 establecía que "la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". Precepto que en relación con los artículos 9.2 y 106 de la misma Ley y la referida disposición adicional 5.ª de la LRJ y PAC, ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo para entender que el plazo de un mes señalado en el artículo 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación.

Por otra parte, en sentencia de 17 de enero de 2000 se recordó que la jurisprudencia entiende que la Ley General Tributaria, en el aspecto que aquí importa, se ajustaba plenamente a las exigencias contenidas en las normas constitucionales, aun cuando se promulgan quince años antes y que, en efecto, su artículo 10 prevé que se regulen en todo caso por Ley no sólo el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias, sino también los plazos de prescripción o caducidad y su modificación.

Así no resultaría justificado plantear una cuestión de inconstitucionalidad respecto del reiterado artículo 105 LGT/1963 que, además, constituye una norma derogada por la disposición derogatoria de la Ley General Tributaria de 2003, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, que contempla, de manera expresa, en su artículo 104, los plazos de resolución y los efectos de la falta de resolución expresa, así, como en su caso, la caducidad.

Dicho artículo 104 establece: "1. el plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, este será de seis meses... 3.- en los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda. En defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el artículo 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio. Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo... 4.- en los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos; a) si se trata de procedimientos de los que pudiere derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derecho u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento; y, b) en los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento... 5. -producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad no producirá por sí sola la prescripción de los derechos de la Administración Tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos...".

Por su parte, el artículo 150.1 de la misma Ley 5812003 señala que "las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de "doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo". Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidos en el artículo 104 de esta Ley. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de "doce meses", cuando en las actuaciones concurran una serie de concretas circunstancias...".

El Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (que entrará en vigor el 1 de enero de 2008), dispone en su artículo 101.4 que "el incumplimiento de los plazos máximos de terminación de los procedimientos producirá los efectos previstos en su normativa específica, o, en su defecto, los previstos en su artículo 104 --antes transcrito-- de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de la obligación de la Administración de dictar resolución expresa cuando proceda. En los casos de estimación por silencio administrativo, la resolución expresa posterior sólo podrá ser confirmatoria del mismo. En los casos de desestimación por silencio administrativo, la resolución expresa posterior al vencimiento del plazo se adoptará por la Administración sin vinculación alguna al sentido del silencio".

En su artículo 184, sobre "duración del procedimiento inspector", que: "1.- en los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 598/2003 cuando concurra en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos a los que se extienda el procedimiento alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento... 5,- la competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el periodo de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de doce meses 6.- el cómputo del plazo de "seis meses" de interrupción injustificada establecido en el artículo 152.2 de la Ley 58/2003 se iniciará ciará de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de alguna de las actuaciones tributarias o períodos objeto de procedimiento...".

Y en su artículo 187.3, que: "una vez firmada el acta de conformidad se entenderá dictada y notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en ella si transcurrido el plazo de "un mes", contado desde el día siguiente al de la fecha del acta, no se ha notificado al obligado tributario acuerdo del órgano competente para liquidar con alguno de los contenidos previstos en el artículo 156 de la Ley 58/2003...".

En consecuencia, debe afirmarse, como lo hacía la sentencia de esta Sala de 27 de febrero de 2008, que: "En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero, a la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y al Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, como consecuencia de "actas de disconformidad", el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancio la validez de tal acta de liquidación, dictada posteriormente".

En el supuesto que nos ocupa. La Disposición Final Séptima, apartado 1, de la Ley 1/1998 disponía que: "La presente Ley entrará en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado", de acuerdo con lo cual la invocada Ley entró en vigor el 19 de marzo de 1998. Asimismo, la Disposición Transitoria única del mismo texto legal establece, en su apartado 1, que: "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior a su conclusión". Habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 5 de junio de 1997, y por tanto, antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, y de acuerdo con la Disposición Transitoria única, apartado 1, de dicho texto legal, debe aplicarse a la cuestión que examina la normativa anterior, la cual no establecía plazo máximo alguno para la finalización de dichas actuaciones. En consecuencia, se rechaza en este punto el motivo de casación formulado.

Quinto.—1. El segundo motivo de casación es el relativo a la periodificación de gastos de personal.

Una de las mayores partidas regularizadas tiene su origen en el rechazo por la Inspección de los Tributos del carácter deducible de una dotación a la periodificación de las pagas extraordinarias del personal asalariado consistentes en paga de beneficios, paga de verano, gratificación de octubre y paga de San Martín de Porres, todas ellas devengadas pero no satisfechas al fin del ejercicio, por importe de 936.017.663 pesetas.

La Sala de instancia fija la controversia sobre esta cuestión en los siguientes términos:

La cuestión que subyace en el presente motivo es la fijación del criterio de imputación aplicable a los gastos de personal, correspondientes a las remuneraciones periódicas de carácter extraordinario del personal (compensaciones por fin de contrato temporal, premios de jubilación), devengadas y no satisfechas al final del período; la actora sostiene que es el criterio del devengo, lo que supone la periodificación de dichos gastos, mientras que la Inspección entiende que se trata de gastos del ejercicio que únicamente son objeto de deducción cuando se satisfacen efectivamente.

Si bien es cierto que en el artículo 105 del citado Reglamento se establece: "2. Los sueldos y salarios se deducirán por el importe devengado en el ejercicio, aún cuando no se hayan satisfecho todavía.

Las remuneraciones periódicas de carácter extraordinario podrán periodificarse en función del tiempo transcurrido desde el último devengo de la remuneración hasta el cierre del ejercicio", debe aclararse que estas cantidades son de pago único, no de pago periódico, por lo que no le es aplicable la "periodificación" patrocinada por la entidad, a lo que puede añadirse que el artículo 108 del mismo Reglamento, que regula "otros gastos de personal", dispone que "1. Se incluirán dentro de otros gastos de personal las restantes partidas no incluidas en los artículos precedentes, que constituyan contraprestación directa o indirecta de servicios personales prestados por personal adscrito a las actividades desarrolladas por la Empresa.

En particular, se entenderán incluidos:... "b) Indemnizaciones satisfechas por la suspensión o rescisión de relaciones laborales, lo que indica que, tal como declara el TEAC, los gastos incluidos en las provisiones a que nos venimos refiriendo que consistan en indemnizaciones de esa índole, es decir, debidas a la suspensión o finalización de la relación de trabajo, son gastos propiamente dichos y no son deducibles sino cuando se satisfacen de forma efectiva".

La recurrente hace notar que la Sala de instancia, al fijar la controversia, no se refiere a las pagas extraordinarias anuales, sino que articula el desarrollo de la cuestión en exclusiva sobre la controversia que afecta a la compensación económica derivada de la finalización de contratos de trabajo temporal y premios de jubilación, y no así con respecto a la periodificación de gastos de personal consistentes en pagas extraordinarias anuales.

2. Si se estudia el Fundamento Jurídico Octavo de la sentencia impugnada se advierte que dentro de la cuestión relativa a la "periodificación de gastos de personal" la sentencia engloba las siguientes partidas:

a) 936.017.663 ptas. en concepto de suma de partidas de la cuenta 640 relativa a la "Periodificación personal fin de ejercicio". Esta es la partida cuya base imponible aumentó la Inspección en 134.644.465 pesetas.

b) 109.760.280 pesetas en concepto de suma de partidas correspondientes a la periodificación de la compensación por fin de contrato temporal.

c) 24.353.570 pesetas en concepto de suma de partidas correspondientes a la periodificación del premio de jubilación.

La sentencia impugnada trata sobre la deducibilidad de las pagas extraordinarias anuales en el apartado e) del repetido Fundamento de Derecho Octavo: "Respecto a las pagas extraordinarias de varia índole (paga de beneficios, paga de verano, gratificación de octubre y paga de San Martín de Porres), si bien son gastos periódicos para la empresa, no se dan las circunstancias previstas en el antes mencionado artículo 105 RIS, toda vez que no consta que tales remuneraciones se satisfaga a los trabajadores en un ejercicio posterior a aquél al que corresponden y por tanto, se devengan, sin que la denominación como "pagas extraordinarias" pueda hacer pensar en una retribución de carácter extraordinario por razón de la periodicidad de su devengo".

Lo cierto es que, como señala el acta recoge el acto de liquidación y confirma la sentencia de instancia, buena parte de las cantidades que incrementaron la base imponible por este concepto constituían gastos de personal sobre los que faltaba toda justificación, ausencia que se mantiene, a juicio de la sentencia recurrida, pese a la prueba practicada en autos, sin que las alegaciones de la demanda en este punto desvirtúen los hechos reflejados en el acta.

En realidad, lo que se está planteando es una cuestión de hecho respecto a la práctica y valoración de la prueba, que está vedada a la vía casacional.

Como bien advierte la sentencia recurrida, la prueba pericial es inidónea como medio de acreditar la realidad de los gastos que no hubieran sido previamente objeto de acreditación. Con la prueba pericial no se puede acreditar, como expresamente se pretende por la recurrente, la realidad de ciertos gastos que no hayan sido probados por otros medios, puesto que la pericia, a diferencia de la prueba testifical, no tiene por objeto que quien conozca de determinados hechos deponga sobre ellos en el proceso, sino que aspira a ilustrar al órgano judicial sobre determinados conocimientos de carácter técnico, científico, artístico o de otra clase que el juzgador necesite para resolver el litigio y de los cuales carezca.

La prueba pericial practicada en autos, bien la consistente en aportación del dictamen emitido por el perito judicial, bien por ratificación del dictamen previamente emitido por un profesional de la elección de la empresa actora, es improcedente en su valor probatorio, siendo necesario dejar constancia de que la admisión como prueba de cualquiera que pudiera proponerse y, por tanto, las dificultades que presenta el examen previo y su inadmisión preliminar, son directa consecuencia de la aplicación a nuestro proceso del nuevo régimen de la prueba establecido en la Ley de Enjuiciamiento Civil, que rige en nuestro proceso contencioso-administrativo por razón de la supletoriedad de aquélla (disposición final primera de la Ley de esta Jurisdicción), en la cual, a diferencia de lo que sucedía con la LEC de 1881, no hay un trámite específico de admisión de la prueba pericial, de determinación del objeto de la pericia y de contradicción de las partes en cuanto a dicho objeto.

Sexto.—En el tercer motivo de casación alega la recurrente la infracción del artículo 71 y 72 del Real Decreto 2631/1982 por el rechazo de la sentencia recurrida a la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores.

Con carácter general, hay que partir de que la provisión por "depreciación de cartera" se encuentra prevista en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, bajo la rúbrica "Provisión por depreciación de valores mobiliarios", considerándola como "saneamiento de activo en lo que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio por los valores de que se trate". Como tal "provisión", el artículo 100.2.g), del Reglamento, la considera como "partida deducible de los ingresos", beneficio fiscal que se predica de la sociedad que, a la hora de determinar sus rendimientos netos, tiene dotada dicha provisión en los términos que el citado artículo 72 contempla; ello a su vez influye en el resultado de las bases imponibles, de forma que la deuda tributaria resultante puede ser positiva o negativa.

El artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, tras detallar el concepto de "valores mobiliarios" a los efectos fiscales, dispone:

"Cuando el valor de realización de los valores mobiliarios al cierre del ejercicio, a tenor de su cotización, valor de reembolso o valor según libros de la Sociedad participada, resulte inferior a su valor neto contable en la Sociedad inversora, podrá ajustarse su valoración mediante la dotación de las provisiones a que se refiere el artículo siguiente".

Esta norma prevé, pues, la posibilidad de la dotación a las "provisiones" por "depreciación de valores mobiliarios", que el artículo 72.1 del citado Reglamento establece en los siguientes términos:

"1. Para determinar la provisión por depreciación de valores mobiliarios deducible, se operará como sigue:

a) Se tomará el valor de realización, al cierre del ejercicio de los valores de que se trate, salvo que el precio de adquisición fuese menor, en cuyo caso se tomará éste.

b) De dicho valor se restará el menor del precio de adquisición o del valor de realización al inicio del ejercicio minorado a su vez por el importe de los derechos de suscripción enajenados en el ejercicio, de acuerdo con las normas del artículo 75 de este Reglamento.

c) La diferencia obtenida, en menos o más según la letra anterior, se aumentará o disminuirá del saldo de la cuenta de provisión, con cargo o abono, respectivamente, a resultados".

Asimismo, el apartado 3 del citado artículo 72 establece que "Las dotaciones a la provisión por depreciación de valores mobiliarios serán consideradas como saneamiento de activo en lo que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio por los valores de que se trate".

En el caso de autos, la discrepancia entre las partes se centra en la deducibilidad de la dotación efectuada por la recurrente en 1993 a la provisión por depreciación de valores mobiliarios. De la documentación obrante en el expediente se desprende que la entidad dotó la provisión por depreciación de la cartera de valores aplicando su porcentaje de participación en el capital social en el ejercicio de 1993 a las pérdidas obtenidas por las sociedades participadas en el ejercicio anterior al de la dotación contable (1992). En definitiva, la cuestión se centra en el estudio de la posibilidad o no de aplicar las pérdidas sufridas en el ejercicio anterior que no pudieron ser provisionadas en dicho ejercicio 1992. A este respecto, es preciso tener en cuenta que de acuerdo con el principio de independencia de ejercicios, enunciado con carácter general en el artículo 35.1 del Reglamento del IS y establecido para las dotaciones a las provisiones en el artículo 116.2 b), "no tendrán la consideración de dotaciones del ejercicio a provisiones, deducibles de los ingresos:... b) las cantidades dotadas o que corresponda dotar en ejercicio distinto".

Por lo tanto, la Sala entiende, como la Sala de instancia, efectivamente, que las pérdidas originadas en el ejercicio 1992, al no ser provisionadas en dicho ejercicio, no pueden tenerse en cuenta en la dotación por depreciación de cartera imputable al ejercicio 1993, por lo que, conforme al artículo 72.3, del Reglamento, se ha de considerar como "saneamiento de activos" en lo que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio.

Dado el régimen de tributación aplicado en la liquidación, se ha de traer a colación la normativa específica, pues en relación con las liquidaciones de sociedades en Régimen de consolidación fiscal, el artículo 5.º, del Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero, sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública, dispone: "Para determinar la base imponible del grupo de sociedades consolidable o base imponible consolidada, se tendrán en cuenta en relación a los ingresos y gastos fiscales:

1. Para las operaciones y transacciones entre sociedades del grupo consolidable, las normas que reglamentariamente se determinen".

Por último, el Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio, por el que se reguló la tributación sobre el Beneficio Consolidado de los Grupos de Sociedades, reglamentó la determinación de la base imponible consolidada y, en cuanto a lo que nos interesa, dispuso en su artículo 12 que "constituirá la base imponible consolidada la totalidad de la renta o beneficio neto obtenido, conjuntamente por todas las Sociedades que formen el Grupo consolidable".

En consecuencia, procede la desestimación de este motivo, sin que la mayor o menor participación en la sociedad dominada sea un factor determinante a la hora de la aplicabilidad o no de la pretendida deducción.

Séptimo.—En el cuarto motivo de casación se alega la infracción de los artículos 7 y 24 del Convenio de 1968 entre España y Portugal para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta.

La cuestión que se plantea es la relativa a los resultados negativos obtenidos por un establecimiento permanente en Portugal y, en concreto, la improcedencia de la no admisión de su cómputo.

En 1993 la compañía integró en su Cuenta de Pérdidas y Ganancias los resultados negativos obtenidos por un establecimiento permanente en Portugal, por importe de 68.055.022 pesetas, sin realizar ajuste alguno en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

El Convenio entre España y Portugal para evitar la Doble Imposición en materia de Impuestos sobre la Renta, de 29 de mayo de 1968, en su artículo 7 dispone: " Beneficios de las empresas.

1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente".

2. Cuando una empresa de un Estado contratante realice negocios en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán al establecimiento permanente los beneficios que éste obtendría si fuese una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.

3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos para los fines del establecimiento permanente, debidamente demostrados, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, igualmente demostrados, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente o en otra parte...".

Por otra parte, el artículo 24 del Convenio, establece el método para evitar la doble imposición de la siguiente manera:

"En España:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en Portugal, España deducirá del Impuesto sobre la Renta de este residente una cantidad igual al impuesto pagado en Portugal. Sin embargo, esta deducción no puede exceder de la parte del impuesto español, computado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que hayan sido sometidas a imposición en Portugal. El impuesto pagado en Portugal se deducirá también de los impuestos españoles a cuenta, de acuerdo con las disposiciones de este párrafo.

b) Los beneficios que obtenga un establecimiento permanente situado en Portugal perteneciente a un residente de España estarán exentos en España, pero para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas de este residente, España puede aplicar el tipo impositivo que correspondería sin esta exención.

Las disposiciones de este apartado no se aplican a los establecimientos permanentes cuyos beneficios están constituidos, única o principalmente, por las rentas a que se refieren los artículos 10 y 11; en este caso se aplican las disposiciones del apartado a) anterior del presente artículo.

En Portugal:

Cuando un residente en Portugal obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en España, Portugal deducirá del Impuesto sobre la Renta de este residente una cantidad igual al impuesto pagado en España por esas rentas.

Sin embargo, la cantidad deducida no puede exceder de la menor de las dos cantidades siguientes:

a) La parte del impuesto español correspondiente a la parte de renta sometida a imposición en Portugal.

b) La parte del Impuesto portugués sobre la Renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas sometidas a imposición en España".

La Inspección rechazó el cómputo en la determinación de la base imponible de la referida pérdida por considerar, previo análisis de los términos de los artículos 7 y 24 del Convenio entre España y Portugal, que las rentas de los establecimientos permanentes sólo pueden ser consideradas en el Estado donde esté situado el establecimiento permanente, ya sean tales rentas positivas o negativas.

Para el TEAC el mecanismo establecido en el Convenio es el de la exención de las rentas obtenidas por el establecimiento permanente en Portugal. Como la entidad por imperativo legal debe integrar en su resultado contable la renta obtenida por su establecimiento permanente en el extranjero, debería practicar un ajuste para eliminar el efecto de dicha renta en su declaración del Impuesto sobre Sociedades en España, debiendo ser positivo dicho ajuste en el caso de pérdidas, como es el caso, consiguiéndose así la neutralidad impositiva".

La recurrente sostiene que tanto el artículo 7 como el 24 del Convenio se refieren a beneficios y, por ende, solo a resultados positivos y no negativos.

Ni la Sala de instancia ni esta Sala comparte el criterio de la recurrente, pues la interpretación que debe hacerse de los artículos 7 y 24 del Convenio de Doble Imposición anteriormente transcritos es la de que el Convenio establece que las rentas de los establecimientos permanentes, ya sean positivas o negativas, sólo pueden ser consideradas en el Estado donde se sitúe el establecimiento permanente, esto es, el Estado fuente de la renta, y ello porque el mecanismo establecido en el Convenio es el de la exención de las rentas obtenidas por el establecimiento permanente en Portugal. Conforme a ello, y toda vez que la entidad, por imperativo legal, debe integrar en su resultado contable la renta obtenida por su establecimiento permanente en el extranjero, lo que debe, a su vez, es practicar un ajuste para eliminar el efecto de dicha renta en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades en España, ajuste que en el caso de pérdidas debe ser positivo, y negativo en caso de obtener beneficios, consiguiéndose así la neutralidad impositiva, ya que ni los beneficios tributarían doblemente, pues sólo se considerarían en el Estado fuente, ni las pérdidas se computarían doblemente, puesto que solo se tendrían en cuenta también en el Estado de fuente.

Frente a ello no cabe oponer que en el concepto beneficios utilizado en los artículos 7 y 24 del Convenio sólo cabe incluir los positivos y no los negativos, pues amén de que una interpretación integradora del referido concepto nos ha de llevar a concluir que el término beneficios comprende tanto los positivos como los negativos, es que, además, lo determinante de los preceptos referidos, en especial del artículo 7, es que su finalidad es repartir la potestad de gravamen a cuyo efecto emplea el término "beneficios", que en todo caso comprende tanto los positivos como los negativos.

Se rechaza, en consecuencia, este motivo de casación invocado por Fomento de Construcciones y Contratas.

Octavo.—En el quinto motivo de casación alega la recurrente el indebido rechazo parcial de la dotación a la provisión por insolvencias, ascendiendo el gasto cuestionado a 8.713.983 pesetas.

El ajuste origen de esta regularización corresponde al préstamo concedido a Residencial Villa Magdalena S.A.

Fomento de Construcciones y Contratas S.A. dotó un importe de 279.570,73 € (46.516.655 pesetas) en concepto de provisión por insolvencias por el préstamo realizado a Residencial Villa Magdalena S.A. El saldo de provisión acumulada a final de 1993 era de 1.906.797,04 € (317.264.332 ptas.), que había sido declarado como deducible en su totalidad entre éste y ejercicios anteriores. Dicho saldo incluía el total del principal del préstamo pendiente de cobro más el total de los intereses hasta entonces devengados y contabilizados. Sin embargo, en 1993, la compañía tomó en cuenta la totalidad de los intereses sin tener en consideración la antigüedad de los mismos.

El artículo 13.2.i), de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, incluye en las "partidas deducibles", en la determinación de los rendimientos netos: "Los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotado con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio".

El RIS dispone en su artículo 81 que "cuando el valor probable de realización de un crédito resulte inferior al inicial o anteriormente contabilizado podrá dotarse una provisión para insolvencias que deberá lucir separadamente en el Balance de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente", añadiendo el artículo 82:

"1. Que a los efectos de lo dispuesto en el artículo anterior, se entenderá que el valor de realización es inferior al inicial o anteriormente contabilizado, cuando el saldo correspondiente pueda considerarse, total o parcialmente, de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada.

2. Se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia en los siguientes casos:

a) Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas.

b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro.

c) Créditos morosos, considerándose tales aquellos en que hayan transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro.

4. El tratamiento de los saldos de dudoso cobro se ajustará a las siguientes reglas:

3.ª En el caso de los créditos morosos a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo, las dotaciones no podrán rebasar los siguientes límites: Más de seis meses sin exceder de 12 meses, 25 por 100; más de 12 meses sin exceder de 18 meses, 50 por 100; más de 18 meses sin exceder de 24 meses, 75 por 100; y más de 24 meses, 100 por 100.

5.ª La consideración de un saldo como de dudoso cobro implicará igual consideración y en la misma medida respecto de los intereses y demás rendimientos de las operaciones reclamadas al deudor".

Como hemos dicho antes, en este caso la entidad recurrente tomó en cuenta en el ejercicio 1993 la totalidad de los intereses sin tener en consideración la antigüedad de los mismos.

Pero, teniendo en cuenta la transcrita Regla 58 del artículo 82.4 del RIS, la Inspección aplicó correctamente a los intereses devengados del préstamo los límites a la deducción que establece la regla 38 del mismo artículo, en función de los vencimientos de los intereses, tomando como fechas de vencimiento las fechas en que dichos intereses fueron contabilizados por la entidad. El resultado es que sólo cabe confirmar la inadmisibilidad de la dotación como gasto deducible en la cantidad de 52.372,09 € (8.713.983 ptas.).

Noveno.—En el séptimo motivo de casación alega la parte recurrente el indebido rechazo de la dotación a la "provisión indemnización personal finalización obra" importando el citado gasto la suma de 84.576.716 pesetas.

En relación con esta dotación cabe efectuar una remisión a lo expuesto en el anterior fundamento jurídico quinto, relativo a la periodificación de los gastos de personal, de los que forma parte.

Se trata, en este caso, de la provisión a la que alude el acta de inspección, en la que se incluyen las cantidades futuras que se prevén abonar a los trabajadores de la empresa como consecuencia de la finalización de los contratos temporales previstos en los Reales Decretos 2564/94 y 1989/1984, teniendo en cuenta que la entidad manifestó en su día que, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 28.4 y 29.1 del Convenio General del Sector de la Construcción, está obligada a abonar una indemnización por cese, consistente en el 4'5 por 100, calculada sobre los conceptos salariales de las tablas del convenio aplicables en cada caso, devengados durante la vigencia del contrato, así como, por otro lado, se recoge el derecho de los trabajadores que hayan formalizado contratos temporales regulados en las dos disposiciones arriba citadas u otras concordantes, una vez finalizado el contrato temporal correspondiente por expiración del plazo, a percibir una indemnización de carácter no salarial como consecuencia de dicho cese.

El artículo 108 del RIS, referido a "Otros gastos de personal ", dispone que se incluirán dentro de otros gastos de personal las restantes partidas, no incluidas en los artículos precedentes, que constituyan contraprestación directa o indirecta de servicios personales prestados por personal adscrito a las actividades desarrolladas por la Empresa. En particular se entenderán incluidos:... "b) Indemnizaciones satisfechas por la suspensión o rescisión de relaciones laborales". En consecuencia, no pueden ser admitidas como fiscalmente deducibles estas indemnizaciones hasta que no hayan sido satisfechas, circunstancia que no concurre en el presente caso.

En realidad, la dotación a este fondo por la empresa debe ser calificado no como una dotación que genere la deducción de las sumas dotadas, sino una mera previsión o estimación, conforme a lo previsto en los artículos 84 y 84 del Reglamento de Sociedades de 1982, toda vez que, de una parte, no hay claridad y certeza en cuanto a los destinatarios de tales indemnizaciones y a sus importes, desnaturalizando con ello la esencia misma de las provisiones, en tanto que el abono de las indemnizaciones depende de hechos futuros e inciertos hasta tanto no se produzca el hecho del que resulta la procedencia de la indemnización, que bien podría no acaecer en caso de abandono, despido o conversión del contrato en definitivo, por citar sólo algunos ejemplos; y, de otra parte, que en modo alguno puede compartirse la opinión vertida en la demanda según la cual el devengo del derecho a la indemnización nace con la suscripción del contrato mismo, de suerte que con ello se produciría un desfase temporal entre dicho devengo y el abono, que es el que justificaría legalmente la dotación de una provisión, pues, al contrario de la tesis que sostiene la empresa, el devengo coincide con el pago, salvo otras circunstancias distintas de las que se alegan, esto es, que las indemnizaciones a que nos venimos refiriendo no han nacido, como deuda para la empresa, con la sola celebración del contrato temporal, sino cuando sucede la condición, como hecho futuro e incierto, de que depende el débito y paralelo derecho del trabajador.

Décimo.—- En el octavo motivo de casación aduce la parte la deducibilidad de los gastos correspondientes a esponsorización, patrocinio y relaciones públicas con clientes o proveedores con fines publicitarios, por importe total de 102.614.714 pesetas, que la Inspección calificó como liberalidades por considerar que no se había acreditado que fueran necesarios.

Alega la parte que son gastos necesarios y que no se han realizado como una donación pura y dura, o como liberalidad, sino que en todos ellos queda patente la intencionalidad de efectuarlos esperando algún tipo de recompensa como contraprestación, aún cuando su obtención sea dudosa o de futuro.

La recurrente se basa en fallos esporádicos de esta Sala, como las sentencias de 1 de octubre de 1997, 12 de diciembre de 2007 y 16 de octubre de 2008 (casación 9223/2004), que, aún tratándose de ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la Ley 43/1995, han considerado, en atención a las especiales circunstancias concurrentes en cada caso, deducibles los gastos de atención a clientes.

La Sala considera que en el caso que se enjuicia los conceptos discutidos no pueden calificarse como gasto fiscalmente deducible pues aun siendo cierto el cambio legislativo introducido en la materia por la Ley 43/1995, ésta no resulta de aplicación al presente supuesto, dado el ejercicio al que corresponde la regularización (1993), que se rige por la Ley 61/1978. La mayoría de los gastos cuya deducibilidad se pretende responden a conceptos tales como comidas en Hoteles y restaurantes, regalos, abonos de temporada al Toledo Imperial Club de Fútbol, viajes varios, Expo 1992, etc. La Sala de instancia no ignora que los mismos pueden tener la consideración de "convenientes", pero en ningún caso puede decirse que sean necesarios en relación a los ingresos provenientes de la actividad de la sociedad.

Decíamos en las recientes sentencias de 30 de enero y 16 de abril de 2012, a propósito del recurso de casación promovido por la propia entidad FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991 y 1992 y con respecto al mismo problema de la deducción por gastos sociales y relaciones públicas, que "en relación con la cuestión de la deducibilidad de ciertos gastos, hemos de partir de que la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, y 111 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. El primero de los preceptos citados comienza señalando que "...para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte los artículos 14. f) de la Ley y 111.2 del Reglamento establecen que "no tendrán la consideración de partidas deducibles (...) las liberalidades, cualquiera que sea su denominación" si bien especifica que, "a estos efectos, no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación".

"Para que pueda hablarse de "gasto deducible" se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto.

2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado artículo 37, en su conjunto).

3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al artículo 88.1 del Reglamento del Impuesto y

4.º La "necesariedad" del gasto, como exige el artículo 100.1 del Reglamento en concordancia con el artículo 13 de la LIS.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el artículo 3.º2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica, como advierte la sentencia recurrida; del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13 de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad".

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos".

Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero, en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos.

Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Pues bien, partiendo del carácter de "gasto deducible", conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba.

En el supuesto que nos ocupa, la Inspección rechazó la deducibilidad de tales gastos por la falta de justificación de la necesidad del gasto para la obtención de los ingresos, lo que fue confirmado por la resolución del TEAC combatida.

La Sala, aplicando la doctrina anteriormente expuesta, tampoco puede aceptar la deducibilidad de los gastos correspondiente a relaciones públicas por cuanto la necesariedad de los mismos no ha resultado acreditada, tratándose de gastos que simplemente pueden resultar convenientes para la gestión de la empresa, pero, ante la ausencia de la necesariedad y de la probada conexión con los ingresos obtenidos, resulta procedente la desestimación de dicho motivo de impugnación.

En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por "relaciones publicas", no tienen esa consideración de "necesarios" al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Es cierto, se reitera, que la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades ha introducido una nueva regulación sobre esta materia, conforme establece su artículo 14, pero no es menos cierto que esta normativa no resulta aplicable al caso, dado el ejercicio liquidado".

Las sentencia de esta Sala y Sección de 9 de octubre de 2009 (cas. 9187/2003 FJ 4.º), 18 de diciembre de 2009 (cas. 1273/2009), 11 de junio de 2010 (cas. 5297/2004) y 29 de septiembre de 2010 (cas. 4021/2005) se han decantado por una interpretación restrictiva del artículo 14.f) de la Ley 61/1978, confirmando la doctrina de las sentencias de 29 de junio de 1998, 11 de abril y 30 de noviembre de 2007.

Undécimo.—En el noveno motivo de casación la parte recurrente reprocha a la sentencia el indebido rechazo de la deducción de tres partidas de gasto por importe total de 151.583.852 pesetas por incorrecta imputación temporal.

La recurrente alega circunstancias administrativas por las que fueron contabilizadas en el ejercicio siguiente al de la fecha de la factura.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, define en su artículo 11.1 la base imponible como "el importe de la renta en el período de la imposición", por ello, es exigencia inexcusable derivada del principio de independencia de ejercicios que ningún ingreso ni ningún gasto pueda ser incorporado a la base imponible si no es imputable al período impositivo de que se trate, siendo pues imprescindible adoptar un criterio temporal de imputación de ingresos y gastos. A estos efectos, tanto la invocada Ley del Impuesto sobre Sociedades en su artículo 22, como el Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en su artículo 88, establecen como criterio general de imputación de ingresos y gastos el del devengo, al disponer que "los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos". Si bien se pueden utilizar criterios de imputación temporal de ingresos y gastos alternativos, estando desarrolladas las reglas sobre su utilización en los apartados 4 a 7 del artículo 88 del citado Reglamento del Impuesto.

De los antecedentes que constan en el expediente se desprende que se trata de partidas que corresponden a servicios prestados en ejercicios anteriores, quedado así documentado en las respectivas facturas, hecho que no es discutido por la reclamante. Tampoco consta en el expediente ningún intento de explicación por parte de la interesada de los motivos que pudieron llevarla a realizar la incorrecta imputación de los gastos en cuestión.

El principio de devengo es un principio clave en la aplicación del Impuesto de Sociedades y del Plan General de Contabilidad de 1990. Así lo establecen el artículo 22 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, aplicable al supuesto "ratione temporis", "Los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al periodo en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos." En idéntico sentido, el artículo 88.1, del Reglamento del Impuesto.

Este es el criterio general, que puede ser derogado por la adopción de otro criterio, así expresado por la Administración tributaria. En este sentido, el artículo 88.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece: "No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los siguientes requisitos: a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto. b) Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo que no podrá resultar inferior a tres años, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos".

El cumplimiento de estos requisitos no ha sido acreditado, por lo que, en principio, el criterio aplicable es el del "devengo".

La no aplicación de la norma fiscal de imputación temporal determina que no se cumpla el principio de independencia de ejercicios y a la postre genera que un gasto no pueda deducirse en un ejercicio posterior a aquel en que debió cargarse en la cuenta de resultados.

El principio de independencia de ejercicios exige que ningún gasto o ingreso pueda ser incorporado a la base imponible si no es imputable al periodo impositivo de que se trate, siendo pues imprescindible adoptar un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos. A estos efectos, tanto la invocada Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 22, como el Reglamento que la desarrolla (RD 2631/1982, de 15 de octubre), en su artículo 88, establecen como criterio general de imputación de ingresos y gastos el del devengo, sin perjuicio de que los sujetos pasivos, con el cumplimiento de los requisitos materiales y formales que la normativa prevé, puedan utilizar otros criterios de imputación temporal de ingresos y gastos alternativos.

En el supuesto concreto, la entidad no ha acreditado la utilización de criterios distintos al de devengo en los términos que establecen los apartados 4 y 5 del artículo 88 del Reglamento, por lo que resulta procedente la desestimación del motivo aducido, sin que dicha conclusión pudiera resultar desvirtuada por lo dispuesto en la Ley 43/1995 al no resultar aplicable, "ratione temporis", al supuesto enjuiciado.

Duodécimo.—Por todo lo expuesto, procede la desestimación del presente recurso de casación, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo prescrito en el artículo 139.3 de la LJCA, sin que el importe de los honorarios del Abogado del Estado exceda de los 6.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION


FALLAMOS


 
Que debemos desestimar, y desestimamos, el presente recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 22 de enero de 2009, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso 497/2005, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite fijado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.


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