Sentencia T.S.J. Castilla y León 997/2010, de 3 de mayo

Primero.-En el procedimiento del que dimana esta apelación se dictó Sentencia de fecha 22 de junio de 2009 por la que, apreciando la cuestión previa de desviación procesal, se declara parcialmente la inadmisibilidad del recurso contencioso- administrativo interpuesto por la entidad mercantil Generaciones de Energías del Sol, S.L., al impugnar directamente los artículos 5, 6 y 8 de la Ordenanza Reguladora de la Tasa por Licencias Urbanísticas y Ambientales del Ayuntamiento de Husillos, pretendiendo su declaración de ilegalidad por el Juzgado, y por la que, estimando en parte el recurso, declara no ser conforme a Derecho la Resolución de 10 de junio de 2008 de la Alcaldía del Ayuntamiento de Husillos desestimatoria del recurso de reposición formulado contra la licencia urbanística y ambiental por tramitación de expediente para la instalación de un parque solar fotovoltaico al pago del Mirón, con desistimiento de dicha compañía, que se anula por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, quedando sin validez la liquidación girada con fecha 15 de abril de 2008 por dicho concepto, sin hacer especial imposición de costas procesales.

Segundo.-Contra la anterior sentencia el Ayuntamiento de Husillos interpuso recurso de apelación solicitando su revocación y que, en su lugar, se dicte otra por la que se declara la conformidad a Derecho de las Resoluciones de 10 de junio y 15 de abril de 2008 de la Alcaldía del Ayuntamiento de Husillos, por la que se desestimaba el recurso de reposición formulado contra la Resolución dictada sobre liquidación de tasa por expedición de licencias urbanística y ambiental por tramitación de expediente para la instalación de parque fotovoltaico y por la que se aprueba la liquidación citada.

Tercero.-Admitido el recurso por el Juzgado y conferido el oportuno traslado, la entidad mercantil Generaciones de Energías del Sol, S.L., se opuso al mismo solicitando su íntegra desestimación y la confirmación en su totalidad de la sentencia recurrida.

Cuarto.-Transcurridos los plazos de los artículos 85.2.º y 4.º de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se elevaron los autos y el expediente administrativo a la Sala.

Quinto.-Por Providencia de 21 de diciembre de 2009 se acordó la formación y registro del presente rollo de apelación, designándose ponente, y señalándose para votación y fallo el día 29 de abril de 2010, habiéndose observado en la tramitación del presente recurso los trámites marcados por la Ley, aunque no los plazos en ella fijados habida cuenta el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Primero.-Sentencia apelada y alegaciones de las partes.

La sentencia objeto de apelación apreció la cuestión previa de desviación procesal, declarando parcialmente la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil Generaciones de Energías del Sol, S.L., en cuanto a la impugnación directa de los artículos 5, 6 y 8 de la Ordenanza Reguladora de la Tasa por Licencias Urbanísticas y Ambientales del Ayuntamiento de Husillos, pretendiendo su declaración de ilegalidad por el Juzgado, y estimó en parte el recurso, declarando no ser conforme a Derecho la Resolución de 10 de junio de 2008 de la Alcaldía del Ayuntamiento de Husillos desestimatoria del recurso de reposición formulado contra la Resolución de 15 de abril de 2008 dictada sobre liquidación de tasa por expedición de licencia urbanística y ambiental por tramitación de expediente para la instalación de un parque solar fotovoltaico al pago del Mirón, con desistimiento de dicha compañía, que anuló por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, quedando sin validez la liquidación girada con fecha 15 de abril de 2008 por dicho concepto, y ello por entender, en esencia, y en lo que ahora interesa, que la pretensión del Ayuntamiento de incluir en la base imponible de la liquidación de la tasa el importe de los paneles fotovoltaicos no se compadece con la doctrina jurisprudencial en relación con el ICIO -en el sentido de no computar el valor de lo instalado aunque sí el coste de su instalación- y participa además de un concepto extensivo no admisible de "coste total de la obra" y "coste total de la instalación".

El Ayuntamiento de Husillos alega en apelación que la sentencia infringe el artículo 24 del TRLHL y el artículo 5 de la Ordenanza Reguladora de la Tasa por Licencias Urbanísticas y Ambientales por cuanto aplica a éstas los criterios y normas relativos a un impuesto

(ICIO) que no es el aquí discutido y que se proyectan sobre hechos imponibles diferenciados; y que la liquidación impugnada se liquidó en armonía con lo dispuesto en el artículo 5.b) de la Ordenanza Fiscal, no afectada por el fallo recurrido, y, por tanto, de obligatoria aplicación, en cuya virtud la base imponible viene dada por "El coste total de la instalación, fijado en el proyecto técnico (en dicho coste se incluirá el importe de la obra civil, además del valor de la maquinaria y del resto de instalaciones que se ejecuten), excluidos el beneficio industrial y el IVA, y aplicándose la del 0,5% que establece el artículo 6 de la Ordenanza Fiscal.

La entidad mercantil Generaciones de Energías del Sol, S.L., se opone a la apelación alegando que la sentencia no infringe los preceptos que se dicen de contrario ya que lo que efectúa es la interpretación de lo que ha de entenderse por "coste total de la instalación", concepto que también es el que se utiliza para determinar la base imponible del ICIO, de ahí que se acuda a la doctrina y jurisprudencia de este impuesto, siendo clara la intención del legislador de gravar solamente el coste de ejecución material de la obra, no pudiendo incluirse el importe de los equipos o instalaciones construidos por terceros y adosados posteriormente a la obra, como es el caso, habiendo hecho el Ayuntamiento una interpretación extensiva e interesada que le lleva a incluir el coste de los paneles solares, siendo la propia tasa cuestionada la que fija los criterios del ICIO en orden a la determinación de la base imponible.

Segundo.-Antecedentes de hecho relevantes.

Se acepta la relación de datos extraídos del expediente que efectúa la sentencia de instancia, destacándose ahora, en particular, que en fecha 10 de marzo de 2008 la mercantil recurrente, hoy apelada, renunció expresamente ante el Ayuntamiento demandado a su solicitud de 20 de septiembre de 2007 de licencia de obra, licencia ambiental y autorización de uso excepcional de suelo rústico de la Huerta Solar "Pago el Mirón" situada en la Parcela 10.011 del Polígono 4 de Husillos (Palencia), instando el archivo del expediente, lo que así se llevó a cabo por Resolución de la Alcaldía de 15 de abril de 2008 al tiempo que se practicaba "Liquidación Tasa Licencias Urbanísticas" sobre una base imponible de 4.547.838,75 €, correspondiente al coste total del proyecto, al tipo impositivo del 0,5% -por el desistimiento-, con un importe a ingresar de 22.739,19 €.

En el recurso de reposición interpuesto por la mercantil contra esta liquidación se alegó, entre otros motivos, la infracción del principio de equivalencia entre coste del servicio e importe de la tasa recogido en el artículo 24.2 de la LRHL, por entender que la liquidación practicada -que tomó como base imponible el coste total del proyecto de instalación, en lugar del coste total de la obra- excedía en mucho del coste global de los servicios que con el pago de la tasa se iban a financiar, con cita de la STS de 18 de diciembre de 2000. Dicho recurso de reposición fue desestimado, en lo que ahora interesa, en base a que la legislación local consagra el principio del carácter global de la equivalencia, y no el individual. No obstante, en el informe previo emitido por la Dirección Provincial de Palencia a petición del Alcalde del Ayuntamiento demandado, tras la cita del artículo 5 de la Ordenanza - que seguidamente trascribimos- se señala que la mercantil recurrente no especifica qué importe y qué elementos a su juicio habían sido indebidamente incluidos en la base imponible, y cuáles deberían ser los tenidos en cuenta en aplicación de dicha norma, por lo que, ante la carencia de antecedentes suficientes y elementos de juicio necesarios, no se emitió informe sobre este particular.

El artículo 5.1 de la Ordenanza reguladora de la Tasa por Licencias Urbanísticas y Ambientales del Ayuntamiento de Husillos, establece que constituye la base imponible de la Tasa: "a) En el caso de Licencias de obras mayores: el coste total de la obra, fijado en el correspondiente proyecto técnico. b) En el caso de licencias ambientales: el coste total de la instalación, fijado en el correspondiente proyecto técnico (en dicho coste se incluirá el importe de la obra civil, además del valor de la maquinaria y del resto de las instalaciones que se ejecuten)", constituyendo el hecho imponible según el artículo 2.1 de la Ordenanza "la actividad municipal, técnica y administrativa, tendente a verificar si los actos de edificación y uso del suelo, sujetos a licencia urbanística, y las actividades sujetas a licencia ambiental, y que hayan de realizarse en el término municipal, se ajustan a las aludidas normas ambientales, a las normas urbanísticas de edificación y policía al planeamiento municipal".

Ya en la demanda rectora del procedimiento la mercantil recurrente considera -apartado B) de los fundamentos de derecho sobre fondo del asunto, bajo el título "En cuanto al cálculo de la Base Imponible. Art. 5 de la Ordenanza"- que dicho precepto es contrario al principio de proporcionalidad y de equivalencia y, específicamente, alega que el hecho de incluir la maquinaria en las licencias ambientales no deja de ser un criterio económico desproporcionado con la prestación del servicio, disparándose el coste económico de la tasa cuando, sin embargo, no nos encontramos ante un impuesto que grava una actividad económica que genera plusvalía, beneficio o actividad, ya que la tasa lo que pretende cobrar es la prestación de un servicio, por lo que entiende - apartado C) "En cuanto al acuerdo recurrido"- que la tasa sólo debe girarse sobre la cuantía de ejecución de obra material, excluidos los equipos móviles, no siendo lógico que la base imponible de la tasa por la prestación del servicio administrativo sea superior a la base imponible del impuesto (ICIO) por la ejecución del proyecto.

En su contestación a esta cuestión el Ayuntamiento demandado alegó que el artículo 5 de la Ordenanza es respetuoso con lo dispuesto en el artículo 24.3 y 4 del TRLHL, teniendo en cuenta el presupuesto de obra fijado en el proyecto, incluyendo aquélla en el caso de licencias ambientales el coste de la maquinaria y resto de instalaciones.

La sentencia de instancia rechazó el alegato del apartado B) por considerar que no se ofrecían en la demanda elementos de contraste que permitiesen concluir esa falta de proporcionalidad, sin que la referencia de la recurrente a que "el hecho de incluir la maquinaria en las licencias ambientales no deja de ser un criterio económico desproporcionado" pudiera surtir efecto por sí sola para estimar que la liquidación sea ilegal. Sin embargo, estimó el alegato del apartado C) acogiendo la doctrina jurisprudencial recaída en torno a la determinación de la base imponible del ICIO en supuestos de instalaciones fotovoltaicas, lo que en definitiva supuso la anulación de la liquidación girada por el Ayuntamiento demandado en base a que el criterio seguido en la misma no se compadece con la doctrina jurisprudencial en relación con el ICIO -en el sentido de no computar el valor de lo instalado aunque sí el coste de su instalación- y participa además de un concepto extensivo no admisible de "coste total de la obra" y "coste total de la instalación".

Tercero.-Criterio de esta Sala en supuestos similares.

Esta Sala y Sección ha dictado sentencia de 9 de marzo de 2010, hoy firme, en el recurso de apelación núm. 610/09 interpuesto contra la Sentencia de 4 de mayo de 2009 dictada en el procedimiento ordinario 445/08, seguido ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Palencia, en el que ha sido parte apelada el Ayuntamiento aquí apelante, y en la que literalmente hemos dicho:

"TERCERO.- Sobre la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. Evolución normativa y jurisprudencial.

Ya desde la sentencia de 15 de febrero de 2010 dictada en el rollo de apelación 539/09, esta Sección y Sala viene manteniendo la siguiente fundamentación.

El artículo 100.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, señala que "El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al ayuntamiento de la imposición".

Pues bien, el texto originario del artículo 103.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, instauradora del impuesto que aquí nos ocupa, se limitaba a señalar que "La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra". La nueva redacción dada por el artículo 18.27 de Ley 50/1998, de 30 diciembre 1998, vigente hasta el 31 de diciembre de 2002, añadió "del que no forman parte, en ningún caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, ni tampoco las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas con dichas construcciones, instalaciones u obras". Por último, el artículo 34.1 de Ley 51/2002, de 27 diciembre 2002, con finalidad clarificadora del concepto de base imponible, y asumiendo los criterios del Tribunal Supremo sobre la cuestión -según reconoce la propia Exposición de Motivos- reformó nuevamente el artículo 103.1 de la LHL, pasando a tener la redacción incorporada al actual artículo 102.1 del texto refundido, que dice "La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material", añadiendo el artículo 103.1 que "Cuando se conceda la licencia preceptiva o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún dicha licencia preceptiva, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible: a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo... Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda".

Parece claro, pues, que (1) constituyendo el sustrato material del hecho imponible una actividad, la realización de cualquier construcción, instalación u obra, siendo irrelevante a quién vaya a corresponder en definitiva la titularidad del resultado propiamente dicho -edificio, obra o instalación realizada- o la titularidad del terreno sobre el que se actúa, siendo reiteradas las referencias, tanto al definir el hecho imponible como al identificar a los sujetos pasivos, a la realización o a quien realice la construcción obra o instalación como actividad (son sujetos pasivos de este impuesto los que "sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla", es decir, "quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización"); un impuesto que (2) en expresión de la STS de 14 de septiembre de 2005 "grava una determinada capacidad económica, la que se pone de manifiesto por la realización de esas construcciones, instalaciones u obras" -"reveladoras del afloramiento de riqueza" dice la STS de 17 de abril de 2002-; y un impuesto, en fin, que (3) no es instantáneo, ya que el hecho imponible se desarrolla en el lapso de tiempo que media entre el comienzo y la finalización de la obra, y ello aunque se fije el devengo no en este momento final sino en el inicial de la fecha del comienzo de la construcción, instalación u obra, lo que el Tribunal Supremo denomina "devengo adelantado", que jurídicamente sólo se le puede calificar de un ingreso a cuenta o de un adelantamiento de pago, y no como el momento en que nace la obligación tributaria, diferenciación que propicia el contraste entre el proyecto y lo efectivamente ejecutado para, en su caso, exigir o reintegrar al sujeto pasivo las cantidades correspondientes según que resulte de dicha comprobación si han existido o no desviaciones respecto a aquél que determinen un coste superior o inferior al presupuestado, razón por la que (doctrina legal fijada en la STS de 14 de septiembre de 2005) "El plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar la respectiva liquidación definitiva por el ICIO debe computarse no desde el inicio de la obra, sino cuando ésta ya haya finalizado, a la vista de las construcciones, instalaciones y obras efectivamente realizadas y del coste real de las mismas", parece claro, decimos, que el concepto normativo de su base imponible, a estos efectos, ha ido evolucionando en un sentido restrictivo, desde el más amplio referido al coste real y efectivo entendido como desembolso total satisfecho por causa de la construcción, instalación u obra, hasta el más limitado de coste real y efectivo de su estricta ejecución material, del que expresamente se excluyen "el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material".

Como ya se ha anticipado, la doctrina jurisprudencial, motor de la evolución normativa, ha venido acogiendo una interpretación de la base imponible del ICIO inequívocamente restrictiva, estricta o depuradora del criterio meramente gramatical, en cuya virtud, y en síntesis: (1) el coste real es el importe o desembolso verdaderamente satisfecho, no el originariamente presupuestado; (2) el coste efectivo es el de la construcción, obra o instalación definitivamente realizada, que puede o no coincidir exactamente con la inicialmente proyectada; y (3) la estricta ejecución material viene a identificarse, a estos efectos, con el denominado concepto de obra civil.

En este sentido podemos destacar los siguientes precedentes jurisprudenciales:

a) La conocida STS de 15 de abril de 2000 resume su doctrina señalando que "La Sala ha tenido ocasión ya de pronunciase reiteradamente acerca de este extremo. Concretamente, en la Sentencia de 24 de Mayo de 1999 con cita de las Sentencias de la propia Sala de 1 de Febrero de 1994, 14 de Mayo y 15 de Noviembre de 1997 y con criterio reiterado por las Sentencias de 5 de Julio de 1999 (dos) y de 24 de Julio de 1999, declaró que "el coste real y efectivo de la construcción no está constituido, como la simple expresión gramatical del precitado art. 103.1 de la Ley de Haciendas Locales pudiera inducir a suponer, por todos los desembolsos efectuados por los dueños de la obra y que la reconozcan como causa de su realización, sino solo por los que se integran en el presupuesto presentado por los interesados para su visado en el Colegio Oficial correspondiente, pues a dicho proyecto se refiere claramente el art. 104 de la propia norma -la Ley de Haciendas Locales, se entiende-, tanto si fue presentado para su visado como si no lo fue, y ese proyecto se compone de las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra, en el que no se incluyen los gastos generales contemplados en el art. 68.a) del Reglamento General de la Contratación del Estado, aprobado por Decreto 3410/1975, de 25 de Noviembre, compuestos por una heterogénea serie de elementos que solo de un modo indirecto lo incrementan, ni tampoco el porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, cuyo gravamen significaría sujetar a tributación tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocio del constructor, ni los honorarios profesionales, ni el I.V.A. repercutido al propietario por el constructor. A estas exclusiones, y por obedecer a la misma causa, ha de adicionarse la de los importes correspondientes a equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, en el sentido de no computar el valor de lo instalado aun que sí el coste de su instalación -Sentencias de esta Sala de 18 de Junio de 1997 y demás en ella citadas-, y la del estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo, pese a que, en virtud de lo prevenido en el Real Decreto 555/1986, de 21 de Diciembre, ha de incluirse en los proyectos de edificación y obras, pero que, por ser gasto igualmente ajeno al estricto costo del concepto de obra civil, debe ser excluido del cálculo de la base aquí cuestionado".

Significamos desde ahora la consideración, reiterada por el Tribunal Supremo, de que los importes correspondientes a equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, en el sentido de no computar el valor de lo instalado aun que sí el coste de su instalación, al igual que el del estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo, se excluyen por ser en definitiva gastos ajenos al "estricto costo del concepto de obra civil".

Entre los antecedentes citados la STS de 18 de junio de 1997 enjuiciaba precisamente la cuestión de "si la base imponible en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (en adelante ICIO), devengado por la construcción de una planta industrial debe estar constituido exclusivamente por el importe de la obra civil ejecutada como pretende la entidad recurrente, o la misma ha de comprender, también, el importe de la maquinaria destinada a instalarse en ella, como sostienen el Ayuntamiento de la imposición y la sentencia apelada", y declaró que "Aún cuando el artículo 103.1 LHL parezca considerar como base imponible del ICIO, tratándose de instalaciones, el coste de estas, el concepto ha de depurarse en atención a la definición del hecho imponible, puesto que la base imponible no puede comprender la valoración de una manifestación de capacidad contributiva no incluida en la determinación de aquél, y lo que el artículo 101 LHL sujeta al ICIO es la realización de instalaciones siempre que para ello se exija la correspondiente licencia de obras o urbanística, lo cual remite a los artículos 178 de la Ley del Suelo y 1.º del Reglamento de Disciplina Urbanística, pero no en toda su extensión sino únicamente en cuanto se trate de una actividad de transformación del terreno necesaria para la colocación de las instalaciones industriales. Como ya ha declarado esta Sala, en sentencias de 3 de abril, 29 de mayo y 28 de junio de 1996, el objeto del ICIO no está constituido por el valor de lo instalado sino por el coste de su instalación", fallando anular por no ser ajustada al ordenamiento jurídico la liquidación girada por Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, correspondiente a "la construcción de una "planta de ensacado, paletizado y enfardado automático", declarando que la base imponible del referido tributo ha de determinarse según el coste de la obra civil ejecutada, con exclusión de la maquinaria que en ella habría de colocarse".

Ya la STS de 28 de junio de 1996 confirmó la dictada el 1 abril de 1993 por la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ País Vasco, que anuló la liquidación girada correspondiente a las obras de reconstrucción de las estufas 8, 9 y 10 para calentamiento de viento de soplado al Horno Alto núm. 1 y declaró que la base imponible en dicho tributo había de reducirse al coste de las obras efectuadas, con exclusión del valor de la maquinaria y bienes de equipo incorporados a aquéllas; anteriormente la STS de 6 de abril de 1996, en relación con la construcción de un lavadero de sal, declaró que "a fin de depurar el concepto de "coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra", que dicho precepto utiliza para definir la base imponible en el ICIO, ha sido abordada por esta Sala en varias ocasiones (SS 1 febrero y 29 junio 1994, 16 y 18 enero, 20 y 21 febrero, 15 marzo y 21 junio 1995), atendiendo a distintos criterios según los problemas en cada caso planteados. Por lo que se refiere a la maquinaria instalada en un establecimiento industrial, insistiendo en la línea ya marcada por nuestra S 15 marzo 1995, ha de señalarse que el objeto del tributo no está constituido por el valor de lo instalado sino por el coste de su instalación, puesto que son las transformaciones del terreno necesarias para la implantación de la industria las que precisan de una licencia previa de obras o urbanística, aunque luego el ejercicio de la actividad requiera de otras autorizaciones posteriores, por lo que es acertada la decisión de la sentencia de instancia, de incluir en la base imponible el coste del montaje del equipo industrial que había de colocarse en la planta proyectada y excluir, en cambio, las partidas correspondientes al precio de adquisición de ese equipo"; y la STS de 7 de octubre de 2000 reiteró dicha doctrina en relación con los trabajos de automatización de las baterías de cock en la factoría de Altos Hornos de Vizcaya, que fue aún mas matizada por la STS de 17 de abril de 2002 -en un supuesto de extracción de áridos- señalando que para que se produzca el hecho imponible en el ICIO "se requiere que la licencia se refiera precisamente a la realización de cualquier construcción, instalación y obra", locución a la que no puede concedérsele una interpretación tan amplia que comprenda cualquier transformación que se produzca en un determinado terreno, sino una modificación que se concrete en la colocación en el mismo de alguna edificación, estructura o elemento fijo o móvil de tal naturaleza que esté condicionado a la autorización municipal y que represente un valor indicativo de la capacidad contributiva gravada por el ICIO, que es, precisamente, una manifestación de riqueza que se añade al suelo, no que se sustrae de él";

b) La STS de 30 de marzo de 2002 -relativa a las obras de construcción de un centro de salud- insiste y reproduce la doctrina sobre el concepto estricto de base imponible del ICIO señalando que "En contra del concepto más amplio, a que responde el concepto de importe de la obra en otros sectores del ordenamiento, y concretamente en lo relativo a Contratos del Estado, el concepto tributario de coste real y efectivo de la obra, en el ICIO es un concepto estricto, del que no forman parte, conforme a reiterada jurisprudencia, el beneficio industrial, los gastos generales y el IVA... Por ello, la tesis de la Administración recurrente de que todo lo abonado al contratista es coste para el sujeto pasivo y debe ser incluido en la base imponible, y que en consecuencia, las partidas antes referidas deben ser incluidas en la misma, e incluso un estudio de Seguridad e Higiene en el Trabajo que ocasionó la obra, es insostenible, y por el contrario, debemos destacar la corrección con que la sentencia recurrida afirma, en el Fundamento Segundo, que en el art. 103.1 hay implícita una distinción entre el coste real y efectivo de la obra y el coste total que la obra origina. "Este último es el desembolso total que el dueño de la obra ha de efectuar para que la obra se realice; el otro concepto excluye de ese total aquellas partidas que no forman parte de la ejecución material de la obra"... En el epígrafe V el Ayuntamiento insiste en la inclusión en la base imponible del coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas. También hay reiterada jurisprudencia relativa a que este coste -el de la maquinaria, que es al que se refiere el motivo- está excluido de la base imponible, no el coste de su instalación, como también lo está el coste de las instalaciones sobre la obra civil. Véanse en este sentido las sentencias de 15 de abril de 2000 y 24 de julio de 1999 ";

c) La más reciente STS de 17 de noviembre de 2005, en relación con la obra de adecuación-ampliación de un instituto de formación profesional, señala que "Como hemos dicho en nuestra sentencia de 30 de marzo de 2002, en contra del concepto más amplio a que responde el concepto de importe de la obra en otros sectores del ordenamiento, y concretamente en lo relativo a Contratos del Estado, el concepto tributario de coste real y efectivo de la obra, en el ICIO, es un concepto estricto del que no forman parte, conforme a reiterada jurisprudencia de la que se hacía eco la sentencia recurrida, los gastos generales, el beneficio industrial y el IVA. Pero, además, entre las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra no se incluyen tampoco el coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas (sí el coste de su instalación o colocación); tampoco se incluye el coste de las instalaciones sobre la obra civil. En este sentido nuestras sentencias de 24 de julio de 1999, 15 de abril de 2000, 16 de diciembre de 2003, y 30 de marzo de 2002, ya citada", ni la partida relativa a seguridad e higiene en el trabajo por ser un gasto ajeno al estricto costo del concepto de obra civil, anulando "la controvertida liquidación exclusivamente en cuanto a la exclusión de la base imponible del ICIO del coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas --salvo su instalación-- que por sí mismas no necesiten licencia urbanística, aunque precisen alguna otra autorización administrativa, así como la partida de Seguridad e Higiene en el Trabajo que son las dos partidas cuya exclusión ha postulado la entidad recurrente";

d) Por otro lado, la STS de 16 de diciembre de 2003 -reforma y ampliación de un Parador de Turismo-, tras ratificar su criterio de exclusión de la base imponible ya manifestado en la sentencia de 15 de abril de 2000 respecto de instalaciones externas, que no integran el coste real efectivo de la obra -salvo en su colocación- y que han de ser las que se vayan a colocar sobre aquella - la obra- y que por sí mismas no necesitan licencia urbanística, aunque precisen alguna otra autorización administrativa, declaró que "Por el contrario -añadimos ahora- no puede reducirse la obra sometida a ICIO a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.) como parece sostener la parte recurrente, sino que alcanza también a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, o con aparatos sujetos a las mismos o encastrados, y además sirven para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización", doctrina luego reiterada en la STS de 5 de octubre de 2004 en la que para decidir sobre la inclusión o no en la base imponible del ICIO del importe de los aparatos elevadores o ascensores declaró que "lo esencial es que tales instalaciones, aparte de inseparables de la obra (de las viviendas, en este caso), figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia de obras (como en este supuesto de hecho acontece), pues no puede reducirse la obra sometida al ICIO a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.), sino que alcanza también a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización".

Este matiz ya se contenía en la STS de 15 de febrero de 1995 que, en relación con las obras de rehabilitación de un colegio, dijo "Esta Sala ha declarado en SS 16 y 18 enero del año en curso, que, puesto que la base imponible es la medida de la capacidad contributiva contenida en la definición del hecho imponible y que el art. 101 Ley de Haciendas Locales no sujeta al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras a toda construcción, instalación u obra sino únicamente a aquéllas para cuya realización se exija la obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, no están sujetas las instalaciones que se vayan a colocar sobre una determinada obra ya realizada cuando para ello, aunque se precise algún tipo de licencia, no sea necesario proveerse de licencia de obras o urbanística. Pero, tal como se señala en el tercer f. j. de la sentencia de instancia, el recurrente califica como instalaciones externas a las obras partidas, como las de fontanería y sanitarios, electricidad, climatización, instalaciones especiales y vidriería, que son elementos inseparables de aquélla y que figuran en el mismo proyecto que sirvió para obtener la licencia por lo que es claro que han de ser incluidas en la base imponible del impuesto".

Ello no obstante, las SSTS de 16 y 18 de enero de 1995 que se citan como antecedente de la anteriormente reseñada, en relación, respectivamente, con la construcción de una planta de cogeneración eléctrica y de vapor, y con la construcción de una línea de cristalización, concentración, maduración y filtración de ácido sulfúrico residual en un polígono industrial, confirmaron las sentencias de instancia que habían anulado la liquidación declarando que la base imponible se determina en función del coste de la obra efectuada con exclusión del importe de la maquinaria que en la misma habría de instalarse, señalando que "El problema de la determinación de las partidas que deben integrarse en el concepto "coste real y efectivo" empleado por el art. 103,1 LHL para determinar la base imponible en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, ha sido abordado por esta Sala en sus SS 1 febrero y 29 junio 1994 en una línea, de la que no debemos apartarnos ahora, que conduce a las mismas conclusiones mantenidas por la sentencia de instancia. Por un lado, si la base imponible es la medida de la capacidad contributiva contenida en la definición del hecho imponible, el art. 101 LHL no sujeta al ICIO a toda construcción, instalación u obra sino únicamente a aquellas para cuya realización se exija la obtención de la correspondiente licencia y precisamente de una licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no ésta, por lo que independientemente de que el funcionamiento de una industria exija diversidad de autorizaciones, incluso alguna como la de apertura de carácter local, sólo están sujetas al ICIO las actividades cuya realización requiera proveerse de licencia de obras o urbanística por lo que es acertado el criterio de la sentencia de instancia de excluir de la base imponible el importe de la maquinaria que habría de instalarse reduciéndole al coste de ejecución de las obras donde aquélla iba a situarse".

Finalmente, debemos incluir en este apartado las SSTS de 15 de marzo de 1995 y 21 de junio de 1999, referidas ambas a estaciones transformadoras de energía eléctrica. En la primera de ellas se dice "La diferenciación entre coste de la obra civil y coste de las instalaciones no es por sí misma determinante para excluir el importe de este último de lo que el art. 103 LHL considera como coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra que constituye la base imponible en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, como tampoco lo es la naturaleza fija o removible de las instalaciones o su incorporación al terreno de manera más o menos permanente porque el art. 101 LHL sujeta al impuesto tanto la realización de construcciones u obras como de instalaciones con tal que para unas u otras se requiera proveerse de licencia de obras o urbanística, de modo que lo decisivo en este segundo requisito que remite el art. 178 Ley del Suelo y por medio de él al art. 1.º del Rgto. de Disciplina Urbanística y no a todos los supuestos que en él se prevén sino sólo a aquellos en que la licencia que se exija sea precisamente de obras o urbanística. Si bien esta Sala en su reciente S 27 febrero 1995 ha declarado que en una obra compleja cuyo presupuesto de ejecución incluya partidas de distinta naturaleza al Ayuntamiento debe realizar la necesaria labor de depuración para excluir de la base imponible aquellas que no respondan a instalaciones para cuyo establecimiento fuera preciso contar con previa licencia de obras o urbanística, aunque sí otro tipo de licencias, la parte recurrente no ha realizado argumentación alguna en tal sentido postulando una exclusión de los costes relativos a las instalaciones con una generalidad que no puede ser aceptada por la Sala".

La STS de 21 de junio de 1999, también referida a una estación transformadora de energía eléctrica, afirma que "El tercero de los motivos tampoco puede aceptarse, porque, con abstracción de que, en el coste real y efectivo de la obra que se pretende realizar, deben comprenderse, para definir la base imponible del ICIO y, en su caso, también (con las modulaciones correspondientes), de la Tasa por Licencia de Obras, las partidas correspondientes a los equipos, maquinaria e instalaciones que se construyan, coloquen o efectúen -como elementos técnicos inseparables de la propia obra e integrantes del mismo proyecto que sirvió para solicitar y obtener la correspondiente Licencia- en el conjunto constructivo de lo que, según ocurre en el caso de autos, va a constituir, o constituye, a modo de un solo todo, la Estación Transformadora proyectada, no debe olvidarse, tampoco, que tal conclusión, a la que ha llegado la Sala de instancia, ha sido el producto de una armónica apreciación, por la misma, de toda la prueba, y, en especial de la acordada para mejor proveer, practicada en el recurso contencioso administrativo promovido ante el Tribunal a quo (prueba en virtud de la cual se llegó a la determinación de que hubo un segundo proyecto constructivo, complementario de otro anterior, y de que su objeto cuantificador -base imponible de las nuevas dos liquidaciones practicadas- era comprensivo de los importes que se han dejado expuestos y que han servido para concretar las cuotas en su momento exigidas y abonadas)".

Cuarto.-Sobre la aplicación de la anterior doctrina a las instalaciones fotovoltaicas. Criterio de esta Sala. Estimación del recurso.

El artículo 2 del Real Decreto 1663/2000, de 29 de septiembre, sobre conexión de instalaciones fotovoltaicas a la red de baja tensión, establece que "1. A los efectos del presente Real Decreto, se entenderá por: a) Instalaciones fotovoltaicas: aquellas que disponen de módulos fotovoltaicos (FV) para la conversión directa de la radiación solar en energía eléctrica, sin ningún tipo de paso intermedio".

Por otro lado, el artículo 3 de la Orden FOM/1079/2006, de 9 de junio, de la Consejería de Fomento de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, por la que se aprueba la instrucción técnica urbanística relativa a las condiciones generales de instalación y autorización de las infraestructuras de producción de energía eléctrica de origen fotovoltaico, establece que "1.- Las instalaciones de infraestructuras de producción de energía eléctrica de origen fotovoltaico requerirán la previa obtención de las siguientes autorizaciones o licencias, sin perjuicio de otras autorizaciones e informes sectoriales que resulten procedentes: - Licencia urbanística y autorización de uso excepcional en suelo rústico, conforme a lo dispuesto en la Ley 5/1999, de 8 de abril de Urbanismo de Castilla y León y Decreto 22/2004, de 29 de enero, por el que se aprueba su Reglamento. - Licencia ambiental y de apertura, de acuerdo con lo establecido en la Ley 11/2003, de 8 de abril, de Prevención Ambiental de Castilla y León", y el artículo 4, sobre condiciones generales de instalación, establece en su apartado f) que "Al expediente de autorización de uso excepcional en suelo rústico, deberá acompañarse el correspondiente compromiso del propietario de los terrenos de la retirada de paneles, soportes, cimentaciones e instalaciones complementarias derivadas del uso autorizado, una vez que finalice el uso que se autorice; de forma que quede asegurada sin ninguna alteración la naturaleza rústica de los terrenos, permitiendo continuar con la utilización racional de los recursos naturales. Limitación que deberá expresarse en la correspondiente autorización haciéndose constar en el Registro de la Propiedad".

Por último y sin perjuicio de lo que luego se dirá, cabe recordar que el Documento Básico HE Ahorro de energía incorporado al Código Técnico de la Edificación (CTE), aprobado por Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo, tras definir que "Una instalación solar fotovoltaica conectada a red está constituida por un conjunto de componentes encargados de realizar las funciones de captar la radiación solar, generando energía eléctrica en forma de corriente continua y adaptarla a las características que la hagan utilizable por los consumidores conectados a la red de distribución de corriente alterna. Este tipo de instalaciones fotovoltaicas trabajan en paralelo con el resto de los sistemas de generación que suministran a la red de distribución", añade "Los sistemas que conforman la instalación solar fotovoltaica conectada a la red son los siguientes: a) sistema generador fotovoltaico, compuesto de módulos que a su vez contienen un conjunto elementos semiconductores conectados entre si, denominados células, y que transforman la energía solar en energía eléctrica; b) inversor que transforma la corriente continua producida por los módulos en corriente alterna de las mismas características que la de la red eléctrica; c) conjunto de protecciones, elementos de seguridad, de maniobra, de medida y auxiliares".

Ello no obstante, no podemos olvidar que según su artículo 1 el CTE se concibe como el marco normativo por el que se regulan las exigencias básicas de calidad que deben cumplir los edificios, incluidas sus instalaciones, para satisfacer los requisitos básicos de seguridad y habitabilidad, en desarrollo de lo previsto en la disposición final segunda de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (LOE), y define el término edificio como "construcción fija, hecha con materiales resistentes, para habitación humana o para albergar otros usos", pero reduce el ámbito de aplicación del artículo 15, sobre exigencias básicas de ahorro de energía (HE), y más concretamente la exigencia básica HE 5, relativa a la contribución fotovoltaica mínima de energía eléctrica -que impone en determinados casos la obligación de incorporar sistemas de captación y transformación de energía solar en energía eléctrica por procedimientos fotovoltaicos para uso propio o suministro a la red- a los edificios expresamente calificados como hipermercados, multimedia y centros de ocio, naves de almacenamiento, administrativos, hoteles y hostales, hospitales y clínicas y pabellones de recintos feriales, edificios entre los que desde luego no se incluye la instalación fotovoltaica litigiosa.

Así las cosas, sobre la cuestión de la inclusión o no en la base imponible del ICIO del coste de los módulos fotovoltaicos, seguidores e inversores que de ordinario conforman una instalación fotovoltaica como la que aquí nos ocupa, las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia vienen manteniendo ambas posturas:

De un lado, la que sostiene la exclusión de estos elementos en el cómputo de la base imponible y ello al amparo de la doctrina del Tribunal Supremo arriba referenciada en los apartados a), b) y c). Así, por ejemplo, las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (25 de junio de 2009, construcción de una central eléctrica), Castilla y León, sede en Burgos (23 de octubre y 4 de noviembre de 2009, instalación de un parque solar para la producción de energía eléctrica), Asturias (8 de junio de 2009, respecto de una línea de alta tensión), Castilla-La Mancha (6 de abril de 2009, aerogeneradores y torre meteorológica de un parque eólico), Valencia (17 de diciembre de 2008 y 23 de octubre de 2009, proyecto de producción de energía fotovoltaica), Navarra (21 de septiembre de 2000, construcción de un parque eólico, ó 12 de marzo de 2008, en relación con una "huerta solar"), o Cataluña (4 de febrero de 2008, construcción de una central térmica).

De otro, la que opta por su inclusión en base a la doctrina jurisprudencial citada en el apartado d). Así, por ejemplo, SSTSJ de Galicia (20 de febrero de 2008, siendo la obra una línea de alta tensión en una subestación eléctrica, ó 9 de julio de 2008, en ejecución de la obra "Galería, Central Térmica y Cogeneración de la Ciudad de la Cultura de Galicia") o Extremadura (13 de marzo, 9 de julio y 20 de noviembre de 2009, en relación con una planta solar fotovoltaica).

Teniendo presente lo hasta ahora expuesto, esta Sala acoge el criterio que podríamos denominar restrictivo o excluyente de tales elementos o equipos (paneles fotovoltaicos, seguidores e inversores) como integrantes de la base imponible, significando lo siguiente:

a) Si bien otras normas pueden servir como elemento interpretativo del concepto de base imponible discutido, no podemos olvidar que el artículo 102.1 del texto refundido deja bien claro no sólo que la definición auténtica de "coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra" como "coste de ejecución material de aquélla" ha de interpretarse en un sentido estricto ("estrictamente" dice el último inciso del precepto), sino que lo es además a los limitados efectos del impuesto que nos ocupa ("a estos efectos"), lo que sin duda supone la no necesaria adopción mimética del alcance de tales expresiones cuando provienen de otros sectores del ordenamiento -como así lo ha manifestado el Tribunal Supremo en lo relativo a Contratos del Estado-como pueden ser, añadimos nosotros, el de la Edificación o el del Catastro Inmobiliario.

En cuanto al primero de los ámbitos a los que nos acabamos de referir, aunque el CTE remite la definición del término "Ejecución de la obra" al de "Construcción" y éste a su vez se define como "conjunto de las actividades para la realización física de la obra", añadiendo que "El término, cubre la construcción in situ, pero también la fabricación de partes en taller y su posterior montaje in situ", por lo que desde esta perspectiva podría sostenerse que tan ejecución de la obra es lo que se realiza in situ como lo que se fabrica fuera de la misma para su posterior instalación, debemos destacar, sin embargo, y aparte de lo ya dicho sobre la no aplicación a la instalación fotovoltaica litigiosa del citado artículo 15 CTE -sobre exigencias básicas de ahorro de energía-, que entre las obligaciones que competen ex artículo 13 de la LOE al director de la ejecución de la obra, que es el agente que, formando parte de la dirección facultativa, asume la función técnica de dirigir precisamente la ejecución material de la obra (expresión similar a la empleada por el texto refundido de Haciendas Locales) y de controlar cualitativa y cuantitativamente la construcción y la calidad de lo edificado, y más concretamente en lo que respecta ex artículo 7.2 del CTE al "Control de recepción en obra de productos, equipos y sistemas", dicho control tiene por objeto "comprobar que las características técnicas de los productos, equipos y sistemas suministrados satisfacen lo exigido en el proyecto", lo que se efectúa mediante el control de la documentación, distintivos de calidad o evaluaciones técnicas de idoneidad, o mediante ensayos, pero no, lógicamente, mediante el control directo de su ejecución/fabricación en taller (fuera de la obra), siendo a los suministradores a los que corresponde ex artículo 15.3 LOE "a) Realizar las entregas de los productos de acuerdo con las especificaciones del pedido, respondiendo de su origen, identidad y calidad, así como del cumplimiento de las exigencias que, en su caso, establezca la normativa técnica aplicable", por lo que incluso desde este ámbito podría aceptarse que la expresión ejecución material de la obra es más limitada que el término ejecución o construcción.

En cuanto al sector del catastro inmobiliario, no se comparte el argumento adicional favorable a la inclusión de tales elementos en la base imponible del ICIO invocado por la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Badajoz de 15 de diciembre de 2008 -confirmada por el TSJ de Extremadura- en base a la consideración de los parques solares como adscritos a la categoría de "Bienes inmuebles de características especiales" (BICES), creados por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, en cuanto bienes destinados a la producción de energía eléctrica, en conexión con la reforma operada en el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario en virtud de la Disposición Adicional séptima de la Ley 16/2007, de 4 de julio, mediante la que se añadió a este precepto un nuevo apartado tres -con la siguiente redacción: "A efectos de la inscripción catastral de estos inmuebles y de su valoración no se excluirá la maquinaria integrada en las instalaciones, ni aquélla que forme parte físicamente de las mismas o que esté vinculada funcionalmente a ellas"-, y que llevaría a la conclusión de que si a efectos catastrales no se excluyen tales elementos lo propio debe hacerse en la esfera tributaria, de donde se desprende, según dicha sentencia, la necesidad de incluir a los mismos como partes integrantes y conformadoras de la base imponible del ICIO. Y no se comparte esta conclusión habida cuenta la distinta naturaleza de los impuestos en liza: el IBI, impuesto directo y señaladamente periódico, cuyo objeto es precisamente el valor del bien considerado en su vertiente estática vinculada a la titularidad de un derecho, aunque se vaya actualizando; y el ICIO, impuesto indirecto, que se satisface de una sola vez y que grava una actividad, la realización de una construcción, obra o instalación, con una definición legal de base imponible inequívocamente limitada: estricto coste de su ejecución material.

Por lo demás, la STS de 29 de mayo de 2009, en relación con la interpretación que ha de darse a la expresión "La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare" a que se refiere el art. 70.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, no viene sino a corroborar la improcedencia de acudir en estos casos al criterio del valor del inmueble, genuino del ámbito catastral. Así, tras poner de manifiesto que la interpretación de dicha expresión no es uniforme en la jurisprudencia de los Tribunales Superiores, señala que "Ante el silencio de la ley y la previsión reglamentaria de que la base estará constituida por el valor real de coste de la obra, la doctrina mayoritaria se inclina por encontrar suficiente identidad de razón con la regulación del Impuesto sobre Construcciones (art. 102 Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo)"; y que "Por otro lado, la Norma 12 del Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio, por el que se aprueban las normas técnicas de valoración y cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles, a la hora de establecer el valor de las construcciones para el que se utiliza el valor de reposición, se refiere al coste actual de la construcción, como un componente de aquél, y dicho coste actual es el resultado de sumar el coste de ejecución, incluidos los beneficios de contrata, honorarios profesionales e importe de los tributos que gravan la construcción. Lo que evidencia que el coste de ejecución no se integra por esas partidas, formando parte únicamente del coste actual", y concluye "Así las cosas, la doctrina, en su mayoría, se inclina por considerar, en la misma línea que la tesis sostenida en la sentencia recurrida, que el valor real del coste de la obra al que se refiere el Reglamento IAJD no puede ser otro que el de ejecución material de la obra, porque es el más coherente con la supuesta manifestación de capacidad económica que se pretende gravar en la declaración de obra nueva, que es la incorporación al mundo jurídico de un elemento patrimonial anteriormente inexistente. Así entendido, nada impide que la normativa del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sirva para realizar una interpretación integradora de las insuficiencias de la normativa del ITP y AJD en relación con las escrituras de declaración de obra nueva...

El valor real de lo edificado no puede conducir a la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva; no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tiene por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución".

b) Debemos insistir pues en la doctrina reiterada del Tribunal Supremo cuando se refiere específicamente a instalaciones o plantas industriales conforme a la que, en relación con los importes correspondientes a equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, no ha de computarse el valor de lo instalado aun que sí el coste de su instalación, importes que, al igual que el del estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo, se excluyen por ser en definitiva gastos ajenos al "estricto costo del concepto de obra civil", siendo esta expresión -obra civil- recurrentemente empleada por el Tribunal Supremo. Por ello, esta Sala estima que han de interpretarse en sus justos términos las SSTS de 16 de diciembre de 2003 y 5 de octubre de 2004 -sobre inclusión del coste de los ascensores-, aunque sólo fuera porque tales sentencias se refieren a la construcción de edificaciones destinadas a viviendas, no propiamente a instalaciones de la naturaleza como las aquí analizadas. Así, la STSJ de Valencia de 23 de octubre de 2009 señala que "Obsérvese que la primera no es tajante al afirmar que la instalación del aire acondicionado está sujeta a ICIO en la totalidad del presupuesto, pues dice "alcanza también a aquellas instalaciones, como las de... aire acondicionado centralizado... y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización", lo que equivale a que lo sujeto a ICIO es la instalación del sistema de aire acondicionado, esto es, la obra realizada para que puedan funcionar todos los aparatos instalados, no éstos". Y la del TSJ de Castilla y León, sede en Burgos, de la misma fecha, que "ha de distinguirse en cada caso, y no puede recibir el mismo tratamiento una edificación en la que lo esencial para determinar la base es el edificio y por tanto ha de incluirse todo lo necesario para que el edificio pueda tener la condición de tal de acuerdo con su destino, supuestos a los que se refieren las sentencias y la doctrina del Tribunal Supremo que cita la apelante, y que son las que aplica la Sala de Extremadura, que una instalación industrial en la que lo primordial es la instalación y lo accesorio es sustrato sobre el que se sitúa". Volveremos no obstante más adelante sobre esta cuestión.

Por otro lado, tampoco podemos considerar decisivas las ya citadas SSTS de 15 de marzo de 1995 y 21 de junio de 1999, no sólo porque son anteriores a la más reciente doctrina del Tribunal Supremo, sino porque además lo efectúan en función de argumentos predominantemente fácticos.

Así, en el caso resuelto por la STS de 15 de marzo de 1995 -ampliación de estación transformadora- lo que pretendía la mercantil recurrente era, genéricamente, que la base imponible de la liquidación girada debía ser únicamente el importe de la obra civil ejecutada por entender que "que los aparatos a colocar sobre ella podían ser instalados o removidos sin necesidad de licencia", y la ratio decidendi de la desestimación del recurso no fue tanto la consideración jurídica acerca de los conceptos obra civil/instalaciones sino la carencia de prueba del presupuesto fáctico en el que se apoyaba la argumentación y, en definitiva, la generalidad con que la parte recurrente postuló la exclusión de los costes relativos a las instalaciones, generalidad que no fue aceptada por la Sala.

En el caso resuelto por la STS de 21 de junio de 1999 la ratio decidendi de la desestimación del recurso formulado por la mercantil también se centró en una cuestión fáctica en cuya virtud el Tribunal a quo concluyó que se habían presentado dos proyectos técnicos, el primero referente a la "obra civil necesaria para el montaje de la futura ET de... que constará de: Explanación de los terrenos; acceso y cerramiento de las instalaciones; fundaciones para la fijación de las estructuras metálicas; y conductos de cables para el establecimiento de las conexiones eléctricas necesarias", y el segundo cuyo objeto era "describir las instalaciones correspondientes a la primera fase de construcción de la Estación Transformadora de... y solicitar de la Administración Pública las autorizaciones necesarias para proceder a su ejecución y puesta en servicio", con la concreción de los elementos de cada una de las instalaciones de 220 KV, 66 KV y 20 KV de que se compondría la Estación (barras con posiciones para líneas de alimentación y transformadores de potencia, módulo de celdas normalizadas, etc.) y con la fijación de un presupuesto general desarrollado por Capítulos parciales, relativos a: Cuadro de 220 KV, Equipo de Distribución a 20 KV, Cuadro de control y Protecciones, Instalaciones Complementarias, etc.). La cuestión principal tratada en ese recurso fue si la Administración había procedido o no a una revisión de oficio al practicar una segunda liquidación con ocasión de la presentación del segundo proyecto, lo que se rechazó por el Tribunal Supremo por estimar que "Si, posteriormente, se presenta un nuevo proyecto, complementario del primero, donde se expresan y cuantifican, por su coste real y efectivo, las obras e instalaciones que "realmente" integran la construcción de la Estación Transformadora, es obvio, por lógica, que el Ayuntamiento, en lugar de revisar las exacciones anteriores, ha practicado unas nuevas liquidaciones, complementarias de las precedentes, sobre una nueva base imponible que el propio contribuyente declara y especifica", insistiendo al desestimar el motivo tercero, ya citado, que "como ya es doctrina reiterada de esta Sala, no cabe, por tanto, que, en esta casación, se intente revisar la valoración que sobre la prueba practicada en la instancia se ha verificado en la sentencia recurrida", prueba "en virtud de la cual se llegó a la determinación de que hubo un segundo proyecto constructivo, complementario de otro anterior, y de que su objeto cuantificador - base imponible de las nuevas dos liquidaciones practicadas- era comprensivo de los importes que se han dejado expuestos y que han servido para concretar las cuotas en su momento exigidas y abonadas".

c) A juicio de esta Sala lo decisivo no es: (1) el argumento meramente gramatical o interpretativo que pudiera extraerse de otros sectores del ordenamiento, argumentos ambos rechazados expresamente por el Tribunal Supremo. En este sentido no compartimos la distinción que algunas sentencias efectúan respecto del término "instalación" entre, de un lado, la acepción como recinto provisto de los medios necesarios para llevar a cabo una actividad profesional o de ocio, acepción que remitiría -en innecesaria reiteración o redundancia- a los conceptos de obra o construcción donde posteriormente se instalan los medios necesarios para llevar a cabo una actividad, elementos estos que se excluirían de la base imponible y, de otro, la acepción de instalación como conjunto de cosas instaladas, es decir, la instalación como un todo en la que se incluyen los elementos y maquinaria que la definen, y no se asume porque, aparte de que la innecesaria reiteración de conceptos que se denuncia seguiría afectando en todo caso a las expresiones "obra" y "construcción", a nuestro entender la referencia legal a "cualquier construcción, instalación u obra" no pretende sino abarcar amplia y descriptivamente toda actividad que produzca como resultado una construcción, instalación u obra de cualquier naturaleza -concurriendo los demás requisitos de exigencia de licencia-, concepto en el que se comprenden pues no sólo las obras de edificación de nueva construcción, sino también obras de ampliación, modificación, reforma o rehabilitación que se realicen en edificios existentes, así como las de construcción (levantamiento, implantación, agrupación) de un conjunto de componentes y sistemas que conformen una instalación industrial, no debiendo olvidarse que lo que constituye la base imponible del impuesto no es el resultado final obtenido, contemplado como un todo, sino el estricto coste de su ejecución material y ello en la interpretación restrictiva que se deduce del precepto y que la jurisprudencia delimita como "obra civil", por más que en el caso concreto la "obra civil" pueda llegar a ser mínima, lo cual no justifica incluir elementos que, por su propia naturaleza, no deben integrar la base imponible del impuesto; tampoco es relevante (2) la mayor o menor vocación de continuidad conectada a su posible retirada y ulterior instalación en otro parque solar, pues es evidente que al margen de su naturaleza más o menos fija o fácilmente removible, los elementos cuestionados tienen vocación de permanecer en la instalación fotovoltaica durante el máximo tiempo de su vida útil, siendo, además, inherente a la autorización concedida el compromiso del propietario del terreno en orden a la "retirada de paneles, soportes, cimentaciones e instalaciones complementarias derivadas del uso autorizado, una vez que finalice el uso que se autorice; de forma que quede asegurada sin ninguna alteración la naturaleza rústica de los terrenos, permitiendo continuar con la utilización racional de los recursos naturales" (artículo 4 de la Orden FOM/1079/2006, de 9 de junio, de la Consejería de Fomento de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, ya citada); ni (3) si son o no indispensables, inseparables o esenciales para la existencia y el funcionamiento del parque solar, sin los cuales no se podría alcanzar el objetivo a cuyo fin se construyen -obtención de energía-, esencialidad que se nos antoja indiscutible; en realidad, cabe pensar que todas las partidas que integran un proyecto técnico sirven, en mayor o menor medida, a su existencia y funcionamiento y, en este sentido, todas las partidas son indispensables.

A juicio de esta Sala, acogiendo la tesis de los Tribunales Superiores de Justicia partidarios de la exclusión del valor de lo instalado, no el coste de su instalación, amparada a su vez en la doctrina del Tribunal Supremo arriba referenciada, lo decisivo para considerar excluidos de la base imponible los elementos, componentes y sistemas cuestionados radica en que: (1) son todos ellos equipos y elementos construidos por terceros fuera de la instalación y susceptibles de funcionamiento autónomo una vez incorporados a la obra, sin que el proceso constructivo aporte nada diferente a su consideración originaria, salvo la propia incorporación o ensamblaje a la obra global resultante; (2) la licencia urbanística no comprende las especificaciones técnicas de la instalación, por más que los elementos cuestionados figuren en el proyecto para el que se solicitó -dichos elementos no necesitan por sí mismos licencia urbanística-, ya que aquélla se proyecta sobre la conformidad o no con la normativa urbanística de la transformación del terreno (uso del suelo) necesaria para la implantación de la instalación; y (3) en que tales elementos no integran el concepto de ejecución material de la instalación en el sentido de estricto coste de obra civil. Las SSTS de 16 de diciembre de 2003 y 5 de octubre de 2004, referidas a viviendas, no contradicen la anterior conclusión -ni la propia doctrina del Alto Tribunal- cuando afirman que "lo esencial es que tales instalaciones, aparte de inseparables de la obra (de las viviendas, en este caso), figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia de obras (como en este supuesto de hecho acontece), pues no puede reducirse la obra sometida al ICIO a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.), sino que alcanza también a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización", y es que, partiendo precisamente de su doctrina sobre calificación de instalaciones externas que no integran el coste real efectivo de la obra -salvo en su colocación-, lo que están delimitando estas resoluciones es el propio concepto de obra civil como no reconducible únicamente a las partidas de albañilería sino como comprensivo asimismo de los servicios esenciales que describen pero sin que a los efectos que nos ocupan, y sin perjuicio de incluir todos estos servicios caso de que la instalación fotovoltaica los contemplara en el proyecto, puedan identificarse los módulos fotovoltaicos, seguidores e inversores de un parque solar con los ascensores de un edificio; aquellos elementos y equipos gozan de una extraordinaria singularidad, autonomía funcional e identidad propia en relación con la instalación en la que se integran -siendo lo accesorio la estructura soporte y sistema de fijación de los módulos- naturaleza de la que, desde luego, carecen los ascensores respecto del edificio al que sirven, aflorando así de modo genuino y paradigmático la doctrina que el Tribunal Supremo simplifica con la conocida expresión, de que "el objeto del ICIO no está constituido por el valor de lo instalado sino por el coste de su instalación", aunque dicho coste, añadimos ahora, sea ínfimo en relación con el valor de lo instalado, razones todas ellas que nos llevan a la estimación de la apelación, con revocación de la sentencia de instancia, debiendo el Ayuntamiento demandado girar nueva liquidación por el ICIO con exclusión de la base imponible del coste de los referidos equipos (módulos fotovoltaicos e inversores).

Quinto.-Sobre la nulidad de la liquidación girada por el concepto de concesión de licencia ambiental en base a la invocada nulidad de pleno derecho de la Tasa reguladora.

En cuanto a la liquidación también girada en fecha 24 de julio de 2008 por "Liquidación Tasa Concesión Licencia Ambiental", sobre idéntica base imponible que la aplicada al ICIO (388.971,36 €) y al tipo impositivo del 1%, con resultado a ingresar de 3.889,71 €, cabe señalar que, en efecto y como alega el recurrente, la sentencia apelada no contiene análisis ni pronunciamiento expreso sobre la cuestión de la supuesta nulidad de pleno derecho de la Tasa reguladora planteada en la instancia, por lo que procede ahora su enjuiciamiento y resolución.

El artículo 5.1 de la Ordenanza reguladora de la Tasa por Licencias Urbanísticas y Ambientales del Ayuntamiento de Husillos, establece que constituye la base imponible de la Tasa: "a) En el caso de Licencias de obras mayores: el coste total de la obra, fijado en el correspondiente proyecto técnico. b) En el caso de licencias ambientales: el coste total de la instalación, fijado en el correspondiente proyecto técnico (en dicho coste se incluirá el importe de la obra civil, además del valor de la maquinaria y del resto de las instalaciones que se ejecuten)", constituyendo el hecho imponible según el artículo 2.1 de la Ordenanza "la actividad municipal, técnica y administrativa, tendente a verificar si los actos de edificación y uso del suelo, sujetos a licencia urbanística, y las actividades sujetas a licencia ambiental, y que hayan de realizarse en el término municipal, se ajustan a las aludidas normas ambientales, a las normas urbanísticas de edificación y policía al planeamiento municipal".

Por otro lado, el artículo 24 de la Ley 11/2003, de 8 de abril, de Prevención Ambiental de Castilla y León, establece que "Quedan sometidas al régimen de la licencia ambiental las actividades e instalaciones susceptibles de ocasionar molestias considerables, de acuerdo con lo establecido reglamentariamente y en la normativa sectorial, alterar las condiciones de salubridad, causar daños al medio ambiente o producir riesgos para las personas o bienes. Se excluyen de esta intervención las actividades o instalaciones sujetas al régimen de la autorización ambiental, que se regirán por su régimen propio", y el artículo 25 que "Los objetivos de la licencia ambiental son regular y controlar las actividades e instalaciones con el fin de prevenir y reducir en origen las emisiones a la atmósfera, al agua y al suelo que produzcan las actividades correspondientes, incorporar a las mismas las mejoras técnicas disponibles validadas por la Unión Europea y, al mismo tiempo, determinar las condiciones para una gestión correcta de dichas emisiones".

Alega el recurrente en la demanda -en el expediente administrativo se limitó a sostener la interpretación restrictiva de la base imponible del ICIO, haciéndola extensiva sin más a la Tasa, y la Resolución de 21 de agosto de 2008 por la que se desestimó el recurso de reposición formulado contra ambas liquidaciones, más allá de citar el artículo 5 de la Ordenanza reguladora de la Tasa, no contempló específica argumentación sobre ésta- que al aplicarse la Tasa por la concesión de la licencia urbanística y ambiental sobre el coste total o global en que se presupuesta el proyecto, con una cuota a ingresar de 3.889,71 €, y no sobre el coste sólo de su ejecución material -que arrojaría una cuota de 336,35 €- su resultado es sumamente desproporcionado y excede sobremanera el coste del servicio prestado (el de concesión de licencias de obras y ambientales), infringiendo el principio de equivalencia contemplado en el artículo 24 del TRLRHL, por lo que, a su entender y con cita de la STS de 18 de diciembre de 2000 y STSJ de Aragón de 3 de mayo de 2006, la base imponible de la tasa debe ser determinada en términos idénticos al ICIO, lo que reiteró en su escrito de conclusiones y, ahora, en apelación.

Por su parte, el Ayuntamiento demandado no formuló alegato alguno sobre esta cuestión en su contestación a la demanda, tampoco en el escrito de conclusiones ni en el de oposición a la apelación.

Así las cosas, con carácter general cabe señalar que las tasas son tributos que, por hallarse emparentados con la teoría de los precios públicos o precios políticos, la ley que las regula quiso que se orientaran en función del principio de equivalencia, de suerte que la cuantía global de estos derechos económicos no excediera del coste global de los servicios que iban a financiar, debiendo estarse a la doctrina jurisprudencial (por todas, STS de 18 de diciembre de 2000) en torno a la interpretación sobre la relación entre el importe de la tasa y el coste del servicio, en el sentido de que "La equivalencia entre coste del servicio e importe estimado de las tasas por la prestación del mismo se refiere a "su conjunto ", como dice el art. 24 de la Ley de Haciendas Locales...; no cabe, por lo tanto, exigir esa equivalencia en cada liquidación, ni que en cada expediente liquidatorio se incluya un estudio económico particularizado de la adecuación, caso por caso", añadiendo que "la Jurisprudencia ha partido del carácter global de la equivalencia entre el coste del servicio e importe de la tasa, así en las de 12 de Marzo, 23 de Mayo y 9 de Julio de 1998, entre las mas recientes", doctrina ratificada por la STS de 30 de noviembre de 2002 ("...el principio de capacidad económica presenta en las tasas la significación secundaria y relativa a que se acaba de hacer mención. A su lado, la idea de contraprestación, a que, como antes se dijo, ha ido tradicionalmente unida su concepto, hace que, entre los principios informadores de esta modalidad tributaria, el prevalente sea el de equivalencia de costes, pero no en relación con el coste del servicio concreto que se preste por la Administración, sino, en su conjunto, respecto del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate ex arts. 24.1 LHL y 19 LTPP").

En cuanto a la elaboración del informe, la STS Sala 3.ª, sec. 2.ª, de 19 de octubre de 1999, tras señalar que "De ahí, precisamente, que, en lo que aquí interesa y como ya declaró esta Sala, entre otras y por no citar más que una de las más recientes, en la Sentencia de 6 de Marzo de 1999, tanto el art. 214.1 del Texto Refundido del Régimen Local de 1986, como, hoy, el art. 24.1 de la Ley de Haciendas Locales precitados, veden que el importe estimado de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad pueda exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate", añade "y de ahí igualmente que: a) Para la determinación de ese coste global, real o previsible, los preceptos acabados de citar impongan tener en cuenta los gastos de personal, de material y de conservación, cargas financieras y amortización de las instalaciones directamente afectadas no sufragadas por contribuciones especiales, así como el porcentaje de los gastos generales de administración que le sean atribuibles o, como, con mejor técnica, establece el precepto de la Ley de Haciendas Locales, "los gastos directos o indirectos que contribuyen a la formación del coste total del servicio o de la actividad, incluso los de carácter financiero, amortización e inmovilizado y generales que sean de aplicación, no sufragados por contribuciones especiales, todo ello con independencia del presupuesto con cargo al cual se satisfagan o del organismo que los soporte".

Más concretamente, la STS Sala 3.ª, sec. 2.ª, de 8 de marzo de 2002, tras reconocer las dificultades de llevar a cabo una contabilidad analítica de costes, más difícil a medida que la Administración municipal de que se trate es más reducida en medios materiales y personales, por la concentración ineludible en la prestación de los servicios, declara que "es menester, no obstante, un mínimo rigor en su planteamiento y formulación" y que aunque no es misión de la Sala elaborar un modelo económico-financiero, sí es misión del Tribunal Supremo "recoger y sintetizar aquellos datos que se han considerado precisos por la doctrina jurisprudencial sobre la materia, como respuesta a las críticas formuladas por numerosos contribuyentes en relación a la justificación de la cuantía de la tasa de apertura de establecimientos", y "Así, es imprescindible en este tipo de estudios económico-financieros no sólo cuantificar los costes directos e indirectos del servicio, sino también acompañar series estadísticas, del número de expedientes instruidos para el otorgamiento de licencias de apertura de establecimientos -en nuestro caso de licencias urbanísticas- y de la recaudación obtenida para así llevar a cabo el análisis critico del coste calculado y de sus naturales ajustes" y "si se elabora con rigor técnico, debe contener, una vez calculado el coste total del servicio, acompañado de las series cronológicas ya indicadas, la justificación de los módulos de determinación de la base de la tarifa, de la propia tarifa o de las cuotas fijas (art. 24, apartado 2, de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre), con indicación de su relación funcional con el coste del servicio y, si se aplicasen criterios o módulos de capacidad económica (art. 24, apartado 3, de dicha Ley), es necesario justificar su correlación con la distinta capacidad económica, y, por último, es menester justificar la tarifa o el tipo de gravamen, si se han establecido, mediante el correspondiente análisis previsional, de manera que el resultado de su aplicación, así previsto, se ajuste a la tendencia de las series cronológicas del coste del servicio, del número de licencias y de la recaudación de dicha tasa", que en definitiva, "La Sala es consciente de la dificultad de realizar este tipo de estudios, en especial, en los pequeños municipios, de forma que los requisitos expuestos son un desideratum, y que en ciertos aspectos será obligado admitir ciertas aproximaciones, sin base estadística suficiente, pero, en todo caso, exhorta sobre la necesidad ineludible de huir de la arbitrariedad y de evitar la indefensión de los contribuyentes, que son frecuentemente la parte débil e indefensa de la relación jurídico-tributaria".

Muy expresivamente la STSJ de Cataluña de 19 de mayo de 2009 señala que "De acuerdo con el apartado 1 del artículo 24 LHL, el importe estimado de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate, recogiéndose así el principio ya consagrado en normas anteriores y resaltado por la Jurisprudencia: las tasas, como es sabido, han de corresponderse con el coste, real o evidentemente previsible, del servicio o actividad municipal que las originaba, de manera que su importe ha de ser la compensación ajustada a los gastos del servicio prestado por la actividad de la Administración Municipal, no pudiendo tener nunca otro alcance recaudatorio diferente del de esa compensación, como contraprestación que es del servicio recibido [artículo 26.1.a) de la Ley General Tributaria ]. De ello se desprende que ni el Ayuntamiento puede utilizar la tasa del servicio para sufragar gastos correspondientes a otra clase de ingresos, ni el usuario ha de disfrutar del servicio sin abonar su adecuado valor, resultando en definitiva la justa correlación entre el coste real, o evidentemente previsible, del servicio municipal y la cuantía de la tasa que haya de pagar el usuario por el servicio, pero sin poder exceder el importe de la tasa del costo del servicio, apreciado conjuntamente. La reiteración legal de este criterio, que determina como límite máximo del importe estimado de las tasas el coste real conocido o el previsible del servicio o actividad ("base imponible global de la tasa", "límite máximo infranqueable de la recaudación total que se obtenga", según autorizadas expresiones doctrinales), lo convierte así en uno de los elementos del tributo, tal como viene definido en el artículo 20 LHL, pues si el importe recaudado por tasas excede del coste del servicio no estaríamos ya ante una tasa, sino ante un tributo distinto", así como, entre otros pronunciamientos, que "han de rechazarse los denunciados por la doctrina frecuentes fenómenos de "desnaturalización" de la tasa, convirtiéndolo en la práctica en un impuesto indirecto, sin legitimación legal para ello y con resultados injustos de forma patente, pues no cabe permitir la imposición de verdaderos impuestos indirectos sobre el uso de los servicios públicos (SS TS de 11 de junio de 1996, de 6 de febrero de 1995, de 20 de julio de 1994, de 22 de mayo de 1998), sin que tenga nada que ver con las anteriores conclusiones la invocada autonomía municipal, pues tal autonomía hay de ejercerse dentro de la ley y de la racionalidad; siendo cierto que no hay norma legal que limite estas liquidaciones al beneficio particular obtenido, sí las hay que las limita al coste del servicio, que bien poco han de guiarse, por la trascendencia económica de la actividad, circunstancia que tiene que ver con las cuotas de los distintos impuestos, pero no con el importe de las tasas".

Como ya hemos anticipado, el apelante reproduce su pretensión de nulidad de la liquidación girada en concepto de "Liquidación Tasa Concesión Licencia Ambiental" fundándose en la impugnación de la Ordenanza reguladora de la tasa por expedición de Licencias Urbanísticas y Ambientales por entender, en definitiva, que al aplicarse la Tasa sobre el coste total o global en que se presupuesta el proyecto, y no sobre el coste sólo de su ejecución material, su resultado es sumamente desproporcionado y excede sobremanera el coste del servicio prestado, infringiendo con ello el principio de equivalencia contemplado en el artículo 24 del TRLRHL; es decir, lo que la sentencia que acabamos de citar define como frecuente fenómeno de desnaturalización de la tasa.

Además, en apoyo de su pretensión el apelante cita la STSJ de Aragón de fecha 3 de mayo de 2006, estimatoria de la cuestión de ilegalidad de determinados artículos de la Ordenanza reguladora de la Tasa Urbanística para el año 2000 del Ayuntamiento de Zaragoza, en la medida que los mismos preveían que la base imponible de la tasa lo constituye el presupuesto de contrata y no el presupuesto de ejecución material, en la que por considerar el fundamento económico del ICIO similar al de la tasa que regula esa Ordenanza, justifica que las bases imponibles de ambos sean iguales, a cuyo fin incorpora doctrina del Tribunal Supremo, señalando que "En dicho mismo sentido cabe citar una reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, pudiendo destacarse por ser más reciente, la sentencia de la Sección 2.ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2002, Recurso de Casación núm. 4071/1997, que en su fundamento de derecho tercero señala que "(...) es evidente que (a), si bien la potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales permite deferir parte de la regulación de un tributo como la Tasa de autos a la correspondiente Ordenanza municipal, lo cuestionable no es si la liquidación se atempera a la Ordenanza sino a la Ley habilitante de la misma (y demás normas del ordenamiento jurídico aplicable), y obvio es que, según una reiterada doctrina jurisprudencial, no pueden formar parte de la base imponible de las Tasas por Licencia de Obras los honorarios facultativos de Arquitecto y Aparejador, los gastos generales y el beneficio industrial (como se ha dejado sentado en la sentencia de instancia); (b), en relación con el artículo 103.1 de la Ley 39/1988, que establece que la base imponible del ICIO está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, esta Sección y Sala tiene declarado (por ejemplo en la sentencia de 14 de mayo de 1997) que dicho coste ha de referirse al de ejecución material, sin incluir en él el IVA repercutido al propietario por el constructor, los honorarios de los técnicos facultativos que intervengan en la redacción del proyecto y en la dirección de la obra, los gastos generales y el beneficio industrial del contratista; y (c), asimismo, en la sentencia de esta Sección y Sala de 14 de noviembre de 1997 se dice que es improcedente incluir los citados conceptos en la base imponible de la liquidación de la Tasa por Licencia de Obras, pues dicha base ha de estar constituida por el importe del presupuesto integrado en el proyecto de las obras a que afecta la Licencia otorgada, porque a ellas (a tales obras) se contrae exclusivamente la fiscalización urbanística que constituye el servicio prestado, al examinar la adecuación de las mismas al planeamiento y Ordenanzas vigentes, y, a mayor abundamiento, a su coste real se circunscribe, en su caso, la comprobación de valores que puede realizar el Ayuntamiento exaccionante, que no puede extenderse a otros costes adicionales a la ejecución material, ya que ello supondría desvirtuar la naturaleza del propio servicio cuya prestación justifica la práctica de la liquidación; y es que, si se adicionara al valor o coste de la obra, por ejemplo, el porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, su gravamen significaría sujetar tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocios del constructor".

Más recientemente, y en relación con tasas reguladoras de licencias urbanísticas, las SSTS de 30 de marzo y 14 de mayo de 2009 reproducen dicha doctrina recordando que "La jurisprudencia de esta Sala ha establecido que la base imponible en las tasas devengadas para la obtención de licencias urbanísticas ha de limitarse al valor del coste de la obra realizada; el presupuesto a que ha de atenderse para cuantificar la base imponible es el de ejecución material de la obra, en el que no se integran ni los honorarios del Arquitecto y Aparejador que intervienen en su elaboración y ejecución ni el beneficio industrial del contratista o el porcentaje de gastos generales de éste; es decir, la base ha de estar constituida por el importe del presupuesto integrado en el Proyecto de las Obras a que afecta la licencia que se otorga, porque a ellas se contrae exclusivamente la fiscalización urbanística que constituye el servicio prestado al examinar la adecuación al planeamiento y ordenanzas vigentes, y a su coste real se circunscribe, en su caso, la comprobación de valores que puede realizar el Ayuntamiento exaccionante pero que no puede extenderse a otros costes adicionales a la ejecución material sin desvirtuar la naturaleza del propio servicio cuya prestación justifica el giro del tributo. (Sentencia 16 de septiembre de 1997, recurso num. 11916/1991).

En la sentencia de esta Sección y Sala de 14 de noviembre de 1997 se dice que es improcedente incluir el IVA repercutido al propietario por el constructor, los honorarios de los técnicos facultativos que intervengan en la redacción del proyecto y en la dirección de la obra, los gastos generales y el beneficio industrial del contratista en la base imponible de la liquidación de la Tasa por Licencia de Obras, pues dicha base ha de estar constituida por el importe del presupuesto integrado en el proyecto de las obras a que afecta la Licencia otorgada, porque a ellas (a tales obras) se contrae exclusivamente la fiscalización urbanística que constituye el servicio prestado al examinar la adecuación de las mismas al planeamiento y Ordenanzas vigentes y, a mayor abundamiento, a su coste real se circunscribe, en su caso, la comprobación de valores que puede realizar el Ayuntamiento exaccionante, que no puede extenderse a otros costes adicionales a la ejecución material, ya que ello supondría desvirtuar la naturaleza del propio servicio cuya prestación justifica la práctica de la liquidación; y es que, si se adicionara al valor o coste de la obra, por ejemplo, el porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, su gravamen significaría sujetar tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocios del constructor.

La sentencia de 2 de julio de 2002 reconoce la reiterada doctrina jurisprudencial según la cual no pueden formar parte de la base imponible de las Tasas por Licencia de Obras los honorarios facultativos de Arquitecto y Aparejador, los gastos generales y el beneficio industrial.

La sentencia de esta Sala y Sección de 28 de febrero de 2007... ante un supuesto análogo al aquí planteado, ya dijo:

De acuerdo con el art. 24 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, en la redacción que le proporciona la ley 29/1998, de 13 de julio, el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.

El criterio del coste del servicio opera, pues, como límite de carácter global, aplicable al conjunto de la recaudación obtenible por cada tasa en su conjunto, y no a cada una de las liquidaciones practicadas singularmente a cada sujeto pasivo.

El problema radica, sin embargo, en la cuantificación del servicio.

El art. 24.3 de la referida Ley menciona tres modalidades de cuantificación, sin jerarquización entre ellas. "La cuota tributaria consistirá, según disponga la correspondiente ordenanza fiscal, en: a) la cantidad resultante de aplicar una tarifa; b) una cantidad fija señalada al efecto; o c) la cantidad resultante de la aplicación conjunta de ambos procedimientos". De esta forma, el legislador no obliga a los entes locales a cuantificar las tasas de una determinada manera, sino que las confiere una notable discrecionalidad.

Ahora bien, las entidades locales no pueden elegir cualquier elemento o aspecto como base imponible de las tasas desvinculado del coste del servicio, sino sólo aquéllos relacionados con el coste que la Corporación Municipal ha de afrontar en cumplimiento de su actividad fiscalizadora. En definitiva, el límite del coste máximo no es suficiente, toda vez que su reparto debe realizarse en función de criterios de racionalidad, ponderación y grado de utilización del servicio.

No cabe olvidar que la tasa se crea para que la Administración se resarza del gasto provocado por la prestación del servicio. Una vez calculado el coste total del servicio la entidad local deberá determinar la forma de computar las cuotas individuales a los usuarios".

Finalmente, las sentencias del Tribunal Supremo que venimos citando añaden "En el presente caso la base imponible que contempla la Ordenanza del Ayuntamiento de Zaragoza no guarda coherencia con el hecho imponible de la tasa, la prestación del servicio, ni con el coste del servicio que se presta y que se trata de retribuir con la tasa.

Por tanto, una vez que el Ayuntamiento de Zaragoza acudió para la cuantificación a conceptos relacionados con la obra, debió tener en cuenta al menos la reiterada doctrina de esta Sala, que ha precisado los conceptos que podían incluirse, si se atiende al coste de la obra, doctrina a la que se refiere la sentencia de instancia y que ha sido seguida por otras posteriores".

La aplicación de la anterior doctrina al caso que nos ocupa nos lleva a la íntegra estimación del recurso y es que teniendo en cuenta, como ya hemos significado, que el principio de capacidad económica o trascendencia económica de la actividad -más propio de los impuestos- presenta en las tasas una significación secundaria y relativa, es claro que la base imponible que contempla la Ordenanza del Ayuntamiento de Husillos respecto de la licencia ambiental girada e impugnada -"el coste total de la instalación, fijado en el correspondiente proyecto técnico (en dicho coste se incluirá el importe de la obra civil, además del valor de la maquinaria y del resto de las instalaciones que se ejecuten)"- no guarda coherencia con el hecho imponible de la tasa (la prestación del servicio consistente en la actividad municipal, técnica y administrativa, tendente a verificar si los actos de edificación y uso del suelo, sujetos a licencia urbanística, y las actividades sujetas a licencia ambiental, y que hayan de realizarse en el término municipal, se ajustan a las aludidas normas ambientales, a las normas urbanísticas de edificación y policía al planeamiento municipal), ni con el coste del servicio que se presta y que se trata de retribuir con la tasa.

Por tanto, y en terminología del Tribunal Supremo, una vez que el Ayuntamiento de Husillos acudió para la cuantificación de la Tasa a conceptos relacionados con la obra, aquí instalación, debió tener en cuenta al menos la reiterada doctrina de dicha Sala, que ha precisado los conceptos que podían incluirse, si se atiende al coste de la obra, lo que nos reconduce directamente a la doctrina recaída respecto de la base imponible del ICIO -arriba expuesta- relativa al concepto de ejecución material y, consiguientemente, a la anulación de la liquidación por la expedición de la tasa por licencia ambiental al apreciarse un exceso no admisible en cuanto al concepto de coste de la instalación, entendido como coste de ejecución material o de obra civil, así como a la declaración de ilegalidad de la expresión "además del valor de la maquinaria y del resto de las instalaciones que se ejecuten" contenida en el apartado b) del artículo 5.1 de la Ordenanza, lo que supone la exclusión de la base imponible del valor de los módulos fotovoltaicos e inversor de la instalación".

Hasta aquí la sentencia dictada por esta Sala y Sección el 9 de marzo de 2010 en el rollo de apelación 610/09, que contiene el siguiente fallo:

"ESTIMAR ÍNTEGRAMENTE el recurso de apelación formulado por don Javier Vallejo Montejo contra la Sentencia de fecha 4 de mayo de 2009 dictada en el procedimiento ordinario 445/08 seguido ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Palencia, la que se revoca, y en su lugar, y con estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por aquél contra la Resolución del Ayuntamiento de de Husillos (Palencia) de 21 de agosto de 2008, desestimatoria del recurso de reposición formulado frente a las Resoluciones de 24 de julio de 2008, consistentes en liquidación provisional del ICIO por otorgamiento de licencia urbanística y liquidación provisional de la tasa por la concesión de licencia urbanística y ambiental por instalación de planta solar fotovoltaica denominada Husillos 3, anulamos dichas liquidaciones por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, sin perjuicio de que el Ayuntamiento demandado pueda practicar nuevas liquidaciones con exclusión del valor de los módulos fotovoltaicos e inversores de la instalación, todo ello sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales de ninguna de las instancias.

Igualmente se declara la nulidad de pleno derecho de la expresión "además del valor de la maquinaria y del resto de las instalaciones que se ejecuten" contenida en el apartado b) del artículo 5.1 de la Ordenanza Reguladora de la Tasa por expedición de Licencias Urbanísticas y Ambientales del Ayuntamiento de Husillos (Palencia) de 1 de septiembre de 2007 (BOP de 10 de septiembre)".

Cuarto.-Vinculación del precedente. Ilegalidad del apartado b) del artículo 5.1 de la Ordenanza, respecto del inciso relativo a la maquinaria y resto de instalaciones. Desestimación de la presente apelación.

Como ya hemos dicho, en el presente recurso de apelación 803/09 el Ayuntamiento de Husillos alega que la sentencia infringe el artículo 24 del TRLHL y el artículo 5 de la Ordenanza Reguladora de la Tasa por Licencias Urbanísticas y Ambientales por cuanto aplica a éstas los criterios y normas relativos a un impuesto (ICIO) que no es el aquí discutido y que se proyectan sobre hechos imponibles diferenciados, debiendo en todo caso acudir a las normas por las que se regula la propia tasa; y que la liquidación impugnada se liquidó en armonía con lo dispuesto en el artículo 5.b) de la Ordenanza Fiscal, no afectada por el fallo recurrido, y, por tanto, de obligatoria aplicación, en cuya virtud la base imponible viene dada por "El coste total de la instalación, fijado en el proyecto técnico (en dicho coste se incluirá el importe de la obra civil, además del valor de la maquinaria y del resto de instalaciones que se ejecuten), excluidos el beneficio industrial y el IVA, y aplicándose la del 0,5% que establece el artículo 6 de la Ordenanza Fiscal, citándose la STSJ de Castilla La Mancha de 8 de febrero de 2005. Esta sentencia señala que "la licencia de obras y la licencia de apertura constituyen dos clases de las denominadas licencias urbanísticas; el que participen de la misma naturaleza no significa que les sea aplicable la misma normativa; así, tanto en la LHL como en la LOTAU, tienen una regulación independiente; además, el hecho imponible susceptible de ser gravado en la licencia de apertura es diferente del de la licencia de obra; en esta es la obra civil, en la que efectivamente se excluyen las partidas correspondientes a maquinaria e instalaciones susceptibles de individualización; en cambio, en la cuestionada, el hecho imponible viene determinado en el art. 2 de la Ordenanza, el que está trascrito en el fundamento jurídico segundo de la Sentencia; y con arreglo a lo dispuesto en el art. 6 se ha determinado la cuota. Con arreglo a dicho precepto se incluye el 1 % del importe de la maquinaria e instalaciones, no existiendo duda alguna de que los aerogeneradores, cuyo importe es la partida discutida, constituye elemento esencial de la industria para la que se solicitó la autorización de apertura, constituyendo en realidad su razón de ser".

Así las cosas, el recurso de apelación ha de correr suerte desestimatoria, pues aunque es cierto que la sentencia de instancia no explicita las razones por las que proyecta sin más a la tasa girada por la solicitud de licencia ambiental aquí cuestionada la doctrina jurisprudencial recaída respecto de la base imponible del ICIO, aplicación que ello no obstante, y por las razones arriba expuestas -que no comparten el criterio de la sentencia del TSJ de Castilla la Mancha citada- se estima procedente, ni, desde luego, tampoco explica porqué inaplica a la liquidación un determinado precepto -el artículo 5.b) de la Ordenanza, que respecto de las licencias ambientales incluye en la base imponible además del importe de la obra civil el valor de la maquinaria y del resto de instalaciones que se ejecuten-, y ello pese a que expresamente rechaza la apreciación de ilegalidad que se suscita en la instancia por la vía de la impugnación indirecta, no tratándose simplemente, como indica en su fundamentación, de una participación extensiva por el Ayuntamiento de los conceptos "coste total de la obra" y "coste total de la instalación", sino de la cabal aplicación del tenor literal de una Ordenanza en ese momento vigente, sin embargo, bien se comprende la intrascendencia en este caso de tales defectos de motivación habida cuenta la anulación por sentencia hoy firme de 9 de marzo de 2010 de aquel inciso de la Ordenanza, lo que en definitiva determina en todo caso la anulación de la liquidación impugnada con la consiguiente confirmación del fallo anulatorio de la sentencia de instancia.

Quinto.-Costas procesales de la apelación.

La última consideración por sí sola justifica ex artículo 139.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la no imposición de costas en esta alzada.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

DESESTIMAR el recurso de apelación formulado por el Ayuntamiento de Husillos (Palencia) contra la sentencia de fecha 22 de junio de 2009 dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Palencia, cuya fallo se confirma, sin efectuar expreso pronunciamiento en cuanto a costas procesales de esta alzada.

Devuélvanse los autos originales y el expediente al órgano judicial de procedencia, acompañando testimonio de esta sentencia, y dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.-Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.