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¿CUÁL ES LA BASE IMPONIBLE DEL IVA DE UNA OPERACIÓN DE AUTOCONSUMO REALIZADA POR UNA PROMOTORA AL ADQUIRIR UN INMUEBLE A REHABILITAR PARA SU POSTERIOR ARRENDAMIENTO?


 
Consulta de la Dirección General de Tributos de 28 de febrero de 2010 que determina la base imponible del IVA en el caso de la operación de autoconsumo sin distinguir los costes de los bienes y servicios con el IVA soportado y los costes sin IVA por la adquisición de un inmueble a personas físicas.


Preceptos legales:
Ley 37/1992 (Ley IVA, artículos 9, 20 y 79).


Cuestión realizada:
Una entidad promotora va a afectar un inmueble, destinado en un principio a la venta tras su rehabilitación, a su arrendamiento como vivienda. La compra de tal inmueble se realizó a diferentes personas físicas sin la condición de empresario o profesional, por lo que no estuvo sujeta al IVA, sino al ITP y AJD. Se pregunta por la Base imponible del IVA correspondiente a la operación de autoconsumo.


Resumen:IVA. Autoconsumo. Base Imponible. Sectores Diferenciados. Arrendamiento.

La Ley del IVA considera sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional a aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Se consideran actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Los regímenes de deducción, por su parte, se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto al artículo 104 de la Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

Como actividad principal se considerará la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

En el supuesto planteado la entidad consultante es una promotora que va a destinar parte de un inmueble rehabilitado a la actividad de arrendamiento para uso exclusivo como vivienda.

Por lo tanto, la entidad realizará dos actividades distintas que constituirán dos sectores diferenciados, a saber, el sector promoción o rehabilitación de edificaciones y el sector arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda. El cambio de afectación de viviendas del sector promoción al sector arrendamiento implica la existencia de un autoconsumo de bienes; en consecuencia, la entidad consultante deberá calcular y declarar el Impuesto devengado por el referido autoconsumo. Este Impuesto devengado no resultará deducible en ninguna cuantía, ya que el arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda se encuentra exento. En el supuesto de que en el sector arrendamiento se realizasen otras operaciones generadoras del derecho a la deducción, entonces el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en él podría deducirse conforme a la regla de prorrata. El referido IVA devengado se calculará aplicando a la base imponible el tipo impositivo del 7 por 100. Respecto a la determinación de la base imponible, la Ley establece que se determinará atendiendo a que los bienes hubiesen sido objeto de procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, en cuyo caso la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad, o que los bienes entregados hubiesen experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega. Lo que no procede es que, dentro de la base imponible, se distinga entre los costes de los bienes y servicios utilizados para la obtención del bien, por los cuales se hubiera soportado el Impuesto sobre el Valor Añadido, a la cual se le aplicaría el tipo impositivo que procediera, y los costes de los bienes y servicios utilizados para la obtención del bien por los cuales no se hubiera soportado este Impuesto (como ocurriría con el importe de los inmuebles adquiridos a personas físicas sin la condición de empresario o profesional), a la cual se le aplicaría una "exención" para quedar fuera de la aplicación del tipo impositivo correspondiente.


Contestación:
1. El artículo 9.1.º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:

"(...) A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior (...)".

2. De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito presentado, la entidad consultante es una promotora que va a destinar parte de un inmueble rehabilitado a la actividad de arrendamiento para uso exclusivo como vivienda.

En estas circunstancias, la consultante pasará a realizar dos actividades distintas que, conforme a lo dispuesto por el citado artículo 9.1.º.c) de la Ley 37/1992, constituirán dos sectores diferenciados, a saber, el sector promoción o rehabilitación de edificaciones y el sector arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda.

El cambio de afectación de viviendas del sector promoción al sector arrendamiento será determinante de la realización de un autoconsumo de bienes; en consecuencia, la entidad consultante deberá calcular y declarar el Impuesto devengado por el referido autoconsumo.

Este Impuesto devengado no resultará deducible en ninguna cuantía, ya que el arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda se encuentra exento de acuerdo con el artículo 20.Uno.23.º de la Ley 37/1992 y, por tanto, no es una operación que origine el derecho a la deducción conforme al artículo 94.Uno de dicha Ley.

En el supuesto de que en el sector arrendamiento se realizasen otras operaciones generadoras del derecho a la deducción, entonces el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en él podría deducirse conforme a la regla de prorrata.

El referido Impuesto devengado se calculará multiplicando la base imponible por el tipo impositivo del 7 por 100.

En cuanto a la determinación de la base imponible, la regla 2.ª del artículo 79.Tres de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

"Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1.º y 3.º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

(...) 2.ª Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3.ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega".

De estas dos reglas, se aplicará la que proceda en función de que haya habido o no revalorización o depreciación de los inmuebles.

Sin embargo, lo que en ningún caso puede aceptarse, como propone el consultante en el escrito presentado ante este Centro directivo, es que dentro de la base imponible se distinga entre los costes de los bienes y servicios utilizados para la obtención del bien por los cuales se hubiera soportado el Impuesto sobre el Valor Añadido, a la cual se le aplicaría el tipo impositivo que procediera, y los costes de los bienes y servicios utilizados para la obtención del bien por los cuales no se hubiera soportado este Impuesto (como ocurriría con el importe de los inmuebles adquiridos a personas físicas sin la condición de empresario o profesional), a la cual se le aplicaría una "exención" para quedar fuera de la aplicación del tipo impositivo correspondiente.

Este razonamiento, que el consultante considera más justo y que no distorsiona el Impuesto, no se ajusta a lo establecido por la Ley del Impuesto en su artículo 79.Tres previamente extractado.

Conviene recordar, a estos efectos, que la existencia de este tipo de autoconsumos gravados por el Impuesto sobre el Valor Añadido tiene como fundamento el principio de neutralidad. De esta forma, se pretende tratar la operación igual que si el inmueble se hubiera transmitido a un tercero. Así, el consultante deberá autorepercutirse el Impuesto como si de un tercero se tratase, no pudiéndose deducir, en este caso, cuantía alguna, puesto que la afectación a una actividad exenta, como es el arrendamiento de inmuebles para su uso como vivienda, no otorga el derecho a la deducción. Es decir, tiene los mismos efectos que si se actuase como consumidor final ya que, en principio, la cadena del Impuesto finalizaría en su propio eslabón.

3. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Contestación de la Dirección General de Tributos en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

 
 
 
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