Don Manuel Alonso falleció en Ávila el día 29 de enero de 2010 a los 78 años de edad. Estaba casado en régimen de gananciales con doña Elvira que cuenta con 71 años de edad.

El matrimonio tuvo 5 hijos cuyos datos son los siguientes:

1.  Jorge, de 30 años, soltero y con un patrimonio propio de 520.000 euros.

2.  Carlos que falleció en accidente de tráfico a los 24 años, el día 20 de enero de 2003, soltero, sin descendientes y sin dejar testamento.

3.  Alicia, de 25 años de edad, casada, sin hijos y con un patrimonio propio de 400.000 euros.

4.  Ester, soltera, de 23 años de edad y con un patrimonio propio de 1.200.000 euros.

5.  Isabel, de 16 años, con un patrimonio de 30.000 euros.

La viuda, doña Elvira, tiene un patrimonio privado, antes de la división de gananciales, de 280.000 euros.

Fue voluntad del causante otorgar testamento en Ávila ante notario el día 14 de febrero de 2001 en el que se incluyeron las siguientes cláusulas:

1.ª  Nombra herederos universales de todos sus bienes, derechos y acciones a sus cinco hijos y a su esposa el usufructo legal que le corresponde con las cargas de los legados y mejoras que se señalan a continuación.

2.ª  Lega a su mujer una vivienda en Burgos, de la que es pleno propietario por herencia de sus padres, con independencia de la cuota legal usufructuaria que legalmente le corresponda.

3.ª  Si por cualquier causa alguno de los herederos falleciera antes de que esta sucesión tenga lugar, heredarán la parte correspondiente sus hijos, si no los tuviere, su cónyuge y, a falta de ambos, su parte se repartirá entre los demás herederos.

4.ª  Como su hija Alicia es minusválida, la mejora en la cantidad de 70.000 euros.

5.ª  Lega a su amigo Óscar, de 40 años de edad, un apartamento en Salamanca de carácter privativo. El patrimonio de este amigo ascendía, antes del legado, a 60.000 euros.

El inventario de bienes y derechos de don Manuel es el siguiente:

1.  Inmueble urbano sito en Burgos, adquirido a título de herencia, con un valor declarado de 160.000 euros.

2.  Urbana sita en Ávila, adquirida por compra, constante matrimonio, con un valor declarado de 220.000 euros, y que tiene una deuda, contraída en documento público, a favor de doña Elvira de 4.000 euros.

3.  Apartamento sito en Palencia, adquirido por permuta, constante matrimonio, con otro apartamento que había adquirido por herencia de su madre, con una valoración de 60.000 euros.

4.  Finca rústica en el paraje «Fuente Clara», con un valor declarado de 56.000 euros. La finca tiene carácter ganancial y está sujeta a hipoteca en garantía del crédito con el que se adquirió, y está pendiente de pagar la cantidad de 12.000 euros.

5.  Apartamento en Salamanca, valorado en 55.000 euros. El apartamento le fue donado por un familiar antes de contraer matrimonio con doña Elvira.

6.  Cinco mil acciones de la Sociedad «RASTRÓN, SA», a nombre del matrimonio, de 3 euros de valor nominal cada una de ellas, depositadas en una entidad bancaria, que al tipo de cotización del 330%, suponen 49.500 euros.

7.  Mil acciones de la Compañía «La ACEITERA» de la que eran nudos propietarios los hijos del matrimonio. El usufructo fue adquirido el 10 de septiembre de 2004, al tiempo que sus hijos adquirían también por compra la nuda propiedad. Los padres adquirieron la nuda propiedad por compra el 28 de diciembre de 2005. El valor de las acciones al tipo de cotización en el momento del fallecimiento importan 90.000 euros.

8.  Veinte certificados de depósito, de 6.000 euros de nominal cada uno. Los certificados son privativos del causante. El saldo de la cuenta corriente del matrimonio (H.40) ascendía en el momento del fallecimiento a 60.000 euros.

9.  Bonos de Caja del Banco Industrial «BANSAR», adquiridos el 5 de mayo de 1982 con dinero privativo. El valor de estos bonos es de 75.000 euros.

10.  El saldo de una cuenta corriente, de titularidad conjunta del matrimonio, que en el momento del fallecimiento ascendía a 80.000 euros.

11.  El matrimonio tiene una cuota de participación del 25,17% sobre el negocio de mariscos al por menor «El Pescador», ubicado en Gerona. Se estima que el valor de dicha participación importa una cantidad de 95.000 euros.

12.  Un automóvil, matriculado en 2007, con un valor de 30.000 euros. El automóvil es ganancial.

13.  Objetos artísticos: pintura valorada en 10.000 euros y colección de sillas valoradas en 4.000 euros. Ambos objetos fueron regalados al matrimonio con ocasión de la celebración de los 25 años de matrimonio.

14.  Indemnización a favor de sus hijos del seguro de vida, para caso de muerte, concertado en 1980, pagado con dinero privativo, y que asciende a 60.000 euros.

En el expediente de comprobación de valores se acredita que no existen otros bienes distintos de los declarados y resulta la conformidad con las valoraciones declaradas de éstos.

Otros datos para liquidar el Impuesto:

En noviembre de 2005, Manuel donó a su hija Alicia una plaza de garaje valorada en 30.000 euros.

El valor de los objetos personales de la viuda entregados por el causante asciende a 6.000 euros.

Los gastos de funeral, pagados por sus herederos y justificados, ascendieron a 2.000 euros.

Los herederos firman todos conjuntamente y presentan declaración y solicitud de liquidación el día 12 de abril de 2010, y dejará la herencia indivisa. En el mismo escrito, Jorge renuncia gratuitamente a la porción hereditaria que le corresponde en favor del resto de los herederos.

Practicar las liquidaciones que procedan por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

1.  BIENES PRIVATIVOS:

2.  BIENES GANANCIALES:

Las 1.000 acciones de «La Aceitera», aunque no se hubiesen comprado en diciembre de 2005, la nuda propiedad de éstas integraría, en todo caso, la masa hereditaria, al disponer el artículo 11.1.b) de la Ley del Impuesto que: «En las adquisiciones "mortis causa", a efectos de la determinación de la participación individual de cada causahabiente, se presumirá que forman parte del caudal hereditario: (...) b) Los bienes y derechos que durante los tres años anteriores al fallecimiento hubieran sido adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad por un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante»; por lo que procede imputar el valor total de las acciones.

En cuanto al apartamento regalado a su hija Alicia, no procede acumulación por haber transcurrido más de 4 años (artículo 30.2 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). Se considera que se trata de una donación no colacionable.

De los reseñados bienes, corresponden al cónyuge sobreviviente una mitad indivisa de los bienes gananciales, es decir 694.500 : 2 = 347.250 euros.

La otra mitad de los gananciales, sumados a los bienes privativos, ascienden a:

De todo ello resulta un caudal hereditario de 817.250 euros.

El caudal se incrementa en un 3%, según establece el artículo 15 de la Ley del Impuesto, y que representa el valor del mobiliario, útiles, enseres y demás elementos que integran los bienes de uso personal, que asciende por tanto a 817.250 x 3% = 24.517,50 euros. En el supuesto de aplicarse la presunción del artículo 11.1.b), su importe, por aplicación del artículo 34.3 del Reglamento, no se incluirá en la fijación del ajuar doméstico.

Sin embargo, el valor del ajuar doméstico, en base a lo dispuesto en el artículo 34.3, segundo párrafo del Reglamento del Impuesto, se minora en el valor de los bienes que, por disposición del artículo 1321 del Código Civil, deben entregarse al cónyuge sobreviviente. En el caso presente se acredita que dicho valor asciende a 6.000 euros. La norma reglamentaria establece que, de no acreditarse fehacientemente valor alguno por los interesados un valor superior, se fijará en el 3% del valor catastral de la vivienda habitual.

Por todo ello, resulta un caudal activo de: (817.250 + 18.577,50) = 835.827,50 euros.

DEUDAS: 6.000 euros de la hipoteca (1/2 ganancial) de la finca rústica sita en «Fuente Clara». La deuda de la finca de Ávila no es deducible por estar, exclusivamente, a favor de doña Elvira. (Ver el artículo 13 de la Ley y 32 del Reglamento)  6.000 euros.

GASTOS DEDUCIBLES (artículo 14 Ley) (gastos de funeral) - 2.000 euros.

EXENCIONES (Bonos de caja) - 75.000 euros.

TOTAL - 83.000 euros.

La Disposición Transitoria Tercera de la Ley del Impuesto declara la exención de las adquisiciones por herencia de los Bonos de caja, de los Bancos Industriales y de Negocios, siempre que hubiesen sido adquiridos por el causante con anterioridad al 19 de enero de 1987, y hubiesen permanecido en el patrimonio del causante durante un plazo no inferior a dos años inmediatamente anteriores a la fecha de la transmisión, requisitos que se dan en el presente caso.

Por lo tanto, el caudal hereditario neto será 835.767,50 - 83.000 = 752.827,50 euros.

Una vez determinado el caudal hereditario, hay que proceder a su reparto entre los herederos.

Herederos: son los 5 hijos de don Manuel, pero finalmente, sólo resultan herederos tres, ya que, por un lado, al morir Carlos sus bienes pasan a sus hermanos por disposición de la Cláusula Tercera del testamento, y, por otro lado Jorge renuncia gratuitamente a la herencia en favor del resto de los herederos, por lo que no procede liquidación alguna, según lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley.

El mismo artículo dispone que el beneficiario de la renuncia aplicará el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente, y que en cuanto al parentesco con el causante se tendrá en cuenta el del renunciante, cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario.

Asimismo, también son herederos del causante (don Manuel); su viuda doña Elvira, por el usufructo del tercio de mejora y el legado del piso de Burgos, y su amigo Óscar, por el legado del apartamento de Salamanca.

La distribución legal de la herencia en el presente supuesto es la siguiente:

A efectos meramente didácticos, la herencia se distribuye en tres partes, a saber:

1 / 3 Legítima estricta.

1 / 3 Mejora.

1 / 3 Libre disposición.

a)  La legítima, de la que también forma parte el tercio de mejora, está reservado por la Ley a los hijos.

b)  La mejora, también está reservada a los hijos, respetando el usufructo legal de la viuda y la mejora de 70.000 euros establecida por el testador en favor de su hija Alicia.

c)  El tercio de libre disposición se destina al pago de los legados, y el remanente sobrante se distribuye en partes iguales entre los hijos.

Por otra parte, la valoración en porcentaje del usufructo viudal de doña Elvira se realiza teniendo en cuenta la edad del usufructuario, de acuerdo con lo establecido en el artículo 26 de la Ley del Impuesto, en el sentido siguiente (el valor es del 70% para una edad inferior a 20 años y va decreciendo a medida que aumente la edad hasta el límite del 10%):

Regla nemotécnica que depende de la edad de la usufructuaria.

89 - 71 (edad) = 18% (éste es el valor usufructo).

Se procede a continuación a distribuir el caudal hereditario neto entre los tres tercios de que se compone la herencia para determinar la participación individual de cada heredero.

Caudal hereditario neto = 752.827,50 euros.

Legítima: 752.827,50 / 3 = 250.942,5 euros.

Mejora: 752.827,50 / 3 = 250.942,5 euros.

*  Usufructo de doña Elvira: 250.942,5 x 18% = 45.169,65 euros.

*  Mejora de Alicia: 70.000 euros.

  Resto: 250.942,5 - (45.169,65 + 70.000) = 135.772,85 euros.

Libre disposición: 752.827,50 / 3 = 250.942,5 euros.

*  Legado de don Óscar: 55.000 euros.

*  Legado de doña Elvira (piso de Burgos): 160.000 euros.

Resto: 250.942,5 - (55.000 + 160.000) = 35.942,5 euros.

Participación individual:

*  Don Óscar: Legado de 55.000 euros.

*  Doña Elvira: Legado de la casa en Burgos: 160.000 euros a los que hay que añadir la cuota legal usufructuaria: 45.169,65 euros (a favor de la viuda).

   Participación total de Doña Elvira: 160.000 + 45.169,65 = 205.169,65 euros.

Legítima 1/3: 250.942,5 : 3 = 83.647,5 euros.

Mejora 1/3 pero descontando el usufructo de doña Elvira y la mejora de la propia Alicia, lo que supone:

48.590,95 + 60.000 = 108.590,95 euros.

Libre disposición: 35.942,5 : 3 = 11.980,83 euros.

Total: 83.647,5 + 108.590,95 + 11.980,83 = 204.219,28 euros.

Legítima: 250.942,50 : 3 = 83.647,5 euros.

Mejora: 1/3 del remanente, es decir, se descuenta el usufructo legal y la mejora de Alicia.

Libre disposición: 35.942,5 : 3 = 11.980,83 euros.

Le corresponde la misma participación que a Ester, por lo tanto, 140.885,94 euros.

Conocida la participación individual de cada heredero, hay que tener en cuenta las reglas especiales establecidas en el artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto, respecto a los herederos adquirentes de bienes en nuda propiedad, ya que la liquidación se girará sobre el valor de aquélla, pero aplicando un tipo medio de gravamen calculado sobre el valor íntegro de los bienes.

Legado de 55.000 euros.

Base imponible: 55.000 euros que coincide con la base liquidable ya que, al no tener vinculación familiar con el causante, no se aplican reducciones [artículo 20.2.a) Grupo IV].

Tipo de gravamen (artículo 21 de la Ley).

Cuota íntegra: 4.685,10 + 901,33 = 5.586,43 euros.

La deuda tributaria será 5.586,43 x el coeficiente 2,0000 (al estar incluido en el IV grupo).

El valor del legado es de 160.000 euros.

Masa hereditaria neta: 752.827,50 euros.

El cónyuge tiene derecho al usufructo del tercio de mejora.

Valor del tercio de mejora: 752.827,50 : 3 = 250.942,5 euros.

El valor del usufructo es de 18% (ya se ha determinado anteriormente).

Valor del usufructo = 250.942,5 x 18% = 45.169,65

Total: 160.000 + 45.169,65 = 205.169,65 euros.

Base imponible: 205.169,65 euros.

Reducción = 205.169,65 ( 15.956,87 (artículo 20 Ley por ser cónyuge) = 189.212,78 = Base liquidable.

Base liquidable = 189.212,78

Cuota tributaria. (Tarifa del artículo 21 de la Ley).

TARIFA

Hasta 159.634,83 [...]   23.063,25 euros.

Resto 29.577,95 al 21,25% = 6.285,31 euros.

Cuota total: 23.063,25 + 6.285,31 = 29.347,80

Deuda Tributaria = 29.347,80 x 1,0500 = 30.815,99 euros.

Se aplica un coeficiente del 1,0500, porque la viuda posee un patrimonio preexistente de 656.413,75 euros [280.000 + 376.413,75 (1/2 gananciales)], que se encuentra comprendido en el Grupo II con más de 402.678,11 euros, según lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley.

No procede colación por la donación de la plaza de garaje en el año 2005, al haber transcurrido más de 4 años (artículo 30.2 de la Ley del Impuesto). En todo caso, el artículo 1035 del Código Civil dispone: «El heredero forzoso que concurra, con otros que también lo sean, a una sucesión, deberá traer a la masa hereditaria, en vida de éste por dote, donación, u otro título lucrativo, para computarlo en la regulación de las legítimas y en la cuenta de partición».

Por lo tanto, doña Alicia recibe por sucesión lo siguiente:

a)  Porción del caudal hereditario

    Legítima: 83.647,5 euros.

    Mejora: 48.590,95 euros.

    Libre disposición: 11.980,83 euros.

    Total: 144.219,28 euros.

b)  Mejora: 70.000 euros.

La indemnización asciende a 60.000 euros, que se repartirán proporcionalmente entre los tres hijos. Este valor debe de corregirse en relación con los derechos adquiridos reconocidos en la disposición transitoria cuarta de la Ley, y por esta razón no es aplicable la reducción prevista en el artículo 20.1.b) de la Ley a partir de la entrada en vigor de la Ley 14/1996, de Cesión de Tributos.

La reducción que podría aplicarse es del 100% con un límite de 9.195,49 euros, y dicha reducción será única por sujeto pasivo, cualquiera que fuese el número de contratos de seguro de vida de los que sea beneficiario y no será aplicable cuando éste tenga derecho a lo establecido en la disposición transitoria cuarta de esta Ley.

Los beneficios fiscales que subsisten de la normativa anterior, Decreto 1018/1967, de 6 de abril, son: exención hasta 3.005,06 euros de las percepciones derivadas de los seguros sobre la vida si el beneficiario fuese cónyuge, ascendiente o descendiente del contratante; reducción del 90% de las cantidades percibidas que excedan de 3.005,06 euros en el supuesto anterior; reducción del 50% en las cantidades percibidas, cuando el parentesco entre el contratante y el beneficiario sea el de colateral de segundo grado; reducción del 25% cuando el parentesco sea el de colateral de tercer o cuarto grado, y reducción del 10% cuando se trate de colaterales de grado más distante o no exista parentesco. El artículo 69.Segundo de la Ley de Presupuestos Generales del Estado, para 1995, añadió un nuevo número al artículo 20 con el siguiente tenor: «con independencia de las reducciones anteriores, se aplicará otra hasta un total de 4.507,59 euros a las cantidades percibidas para los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida cuando su parentesco con el contratante fallecido sea el de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado...». Esta reducción es única por sujeto pasivo y no se aplicará cuando procedan los beneficios de la norma anterior.

En nuestro caso, la indemnización de 60.000 euros dividida entre tres hijos, supone una participación individual de 20.000.

Del importe anterior, los primeros 3.005,06 euros están exentos, y el resto (16.994,94) se reducen en un 90%.

Luego el valor computable a efectos de liquidación supone 1.699,49 euros, ya que aunque se valore al principio como tal, luego se aplica la reducción del 90%.

Resultan aplicables los beneficios concedidos en la disposición transitoria cuarta, y no los contemplados en el artículo 20.2.b) por haberse concertado el seguro antes del 19 de enero de 1987.

Por la indemnización de seguro de vida: 1.699,50 euros.

Valor neto de la participación individual:

144.219,28 (herencia) + 70.000 (mejora) + 16.994,94 (seguro) = 231.214,22 euros.

Base imponible:

Bienes adquiridos en pleno dominio: 83.647,50 (legítima) + 70.000 (mejora) + 11.980,83 (libre dispoción) + 16.994,94 (seguro) = 182.623,27 euros.

Bienes adquiridos en nuda propiedad: 48.585,48 (los correspondientes al tercio de mejora).

Base imponible total: 231.214,22 euros (182.623,27 + 48.590,95).

La base liquidable coincide con la base imponible menos las reducciones previstas en la norma.

Reducciones:

Base liquidable: (182.623,27 + 45.257,61) - 79.110,95 = 148.769,93 euros.

No obstante, el artículo 51 del Reglamento ordena que al adquirente de la nuda propiedad se le gire una liquidación sobre la base del valor de su adquisición y con aplicación del tipo medio efectivo correspondiente al valor íntegro de los bienes. Esto es, el tipo de gravamen no será el correspondiente al valor de la nuda propiedad, sino el que derive de computar el valor total del bien, incluido el derecho de usufructo.

La base liquidable teórica a efectos de calcular el tipo medio efectivo de gravamen es el resultado de sumar el importe de los bienes adquiridos en pleno dominio más el importe del pleno dominio de los bienes adquiridos en nuda propiedad.

El valor del pleno dominio de los bienes adquiridos en nuda propiedad es el resultado de añadir al valor de la nuda propiedad el importe correspondiente al usufructo.

Por tanto,

Base liquidable teórica: 246.270,77 - 79.110,95 = 167.159,82 euros.

Aplicación de la tarifa:

El coeficiente por parentesco y patrimonio preexistente aplicable es el 1,0000, según establece el artículo 22.2 de la Ley.

Tipo de gravamen: 23.953,48 : 163.826,48 x 100 = 14,62%

Base liquidable efectiva = 152.084,46 euros.

Cuota íntegra: 152.103,27 x 14,75% = 22.435,23 euros.

a)  Porción del caudal hereditario:

    Legítima: 83.647,5 euros.

    Mejora: 45.257,61 euros.

    Libre disposición: 11.980,83 euros.

    Total: 140.885,44 euros.

b)  Por indemnización del seguro de vida: 16.994,94 euros (luego se reduce un 90%).

Valor neto de su participación: 140.885,94 (herencia) + 16.994,94 (seguro) = 157.880,88 euros.

Base imponible:

Bienes adquiridos en pleno dominio: 83.647,5 (legítima) + 11.980,83 (libre disposición) + 16.994,94 (seguro) = 112.623,27 euros.

Bienes adquiridos en nuda propiedad: 45.257,61 (los correspondientes al tercio de mejora).

Total: 112.623,27 + 45.257,61 = 157.880,88 euros.

Reducciones:

Base liquidable = Base imponible - reducciones

Base liquidable 157.880,88 - 31.252,32 = 126.628,56 euros.

Aplicación de lo establecido en el artículo 51 del Reglamento respecto a los adquirentes de bienes en nuda propiedad.

Base liquidable teórica:

Aplicación de la tarifa (artículo 21 de la Ley):

Coeficiente aplicable en función del parentesco y del patrimonio preexistente: 1,0500 (artículo 22.2 de la Ley).

Tipo medio de Gravamen 20.691,98 : 141.685,11 x 100 = 14,61

Base liquidable efectiva: 126.628,56 euros.

Cuota íntegra: 126.628,56 x 14,61% = 18.500,43 euros.

a)  Porción del caudal hereditario:

    Legítima: 83.647,50 euros.

    Mejora: 45.257,61 euros.

    Libre disposición: 11.980,83 euros.

    Total: 140.885,94 euros.

b)  Por indemnización del seguro de vida: 16.994,94 euros.

    Valor neto de su participación: 140.885,94 + 16.994,94 = 157.880,88 euros.

Base imponible: Bienes adquiridos en pleno dominio: 83.647,50 (legítima) + 11.980,83 (libre disposición) + 16.994,94 (seguro) = 112.623,27 euros.

Bienes adquiridos en nuda propiedad: 45.257,61 euros (los correspondientes al tercio de mejora).

Total: 112.623,27 + 45.257,61 = 157.880,88 euros.

Reducciones:

Base liquidable = Base imponible - reducciones

157.880,88 - 51.205,96 = 106.674,92 euros.

Por aplicación de lo dispuesto en el artículo 51 del Reglamento, respecto a los adquirentes de bienes en nuda propiedad, es necesario tener en cuenta las reglas especiales de adquisición del derecho de usufructo y de la nuda propiedad.

Base liquidable teórica:

Aplicación de la tarifa:

Coeficiente aplicable en función del parentesco y del patrimonio preexistente: 1,0000.

Tipo medio de Gravamen 15.975,32: 121.731,47 x 100 = 13,12%

Base liquidable efectiva: 106.674,92 euros.

Cuota íntegra: 106.674,92 x 13,12% = 13.995,75 euros.

Téngase en cuenta que cada Comunidad Autónoma puede asumir competencias normativas sobre reducciones de la base imponible y deducciones y bonificaciones de la cuota en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Incluimos la normativa resumida en el esquema 2, en la página PF (2)-515.